以前年度未扣除资产损失究竟如何处理

基本案情
A企业2005年～2010年应纳税所得额依次为：100万元、50万元、60万元、10万元、80万元、200万元。2005年度该企业发生符合资产损失确认条件的损失300万元未能扣除。2010年，经税务机关批准允许税前扣除。在该企业没有其他未弥补亏损情况下，经税务机关审批后该企业对这300万元资产损失作了如下处理：

2005年度扣除追补确认的损失后出现亏损200万元，则2005年度多缴纳企业所得税33万元（100×33%）。按照弥补亏损的原则，2005年度扣除追补确认的损失后出现的亏损200万元可以用后5个年度的应纳税所得额进行弥补。换句话说，该企业2006年～2009年都多缴了企业所得税。多缴纳的金额依次为：16.5（50×33%）万元、19.8（60×33%）万元、2.5万元（10×25%）万元、20万元（80×25%），累计多缴企业所得税91.8万元。

2010年，该企业应纳所得税额为50（200×25%）万元，抵缴2005年～2009年多缴的企业所得税91.8万元后尚剩41.8万元待抵缴。企业因此申请退税。但是，税务机关按照国税函〔2009〕772号文件规定，驳回了企业的退税申请，并告知企业未弥补完的亏损可以从2010年以后产生的企业所得税中抵缴。

法理分析
国家税务总局近日下发的《关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）中明确了企业以前年度未扣除资产损失的企业所得税处理问题，它是对《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发〔2009〕88号）第三条内容的进一步调整和补充。国税函〔2009〕772号文件规定：企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。

结合上例和国税函〔2009〕772号文件的规定可知，A企业在发生追补审批资产损失情况后，在损失年度发生的亏损额应在以后5个年度内弥补，而弥补亏损年度多缴的税款，需要在审批确认年度予以抵缴，抵缴不足的，由以后年度递延抵缴，并不能退税，税务机关处理无误。

但是，如果我们结合其他文件再分析此文，会发现不少问题。

一是关于“《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定”。国税函〔2009〕772号文件第一条后半段规定：“可以按照《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。”经对《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》通篇查找，没有与企业损失有关的表述。那么文件中提到的税收征管法到底何意呢？

《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”如果国税函〔2009〕772号文件提到的“《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定”是指此条规定，那么A企业2005年的资产损失超过3年，应当是不允许再审批扣除了。此外，还有一种理解是：《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条是限定上述损失造成多缴税款的抵与退的，即在3年以内的可以执行国税发〔2009〕88号文件，抵或退，而超过3年的则只能执行国税函〔2009〕772号文件，只许抵缴而不能退税。究竟应该如何理解目前尚无明确规定。

二是关于税款的抵和退。对于多缴的企业所得税款，在国税函〔2009〕772号文没有提到退税，但其上位法国税发〔2009〕88号文件第三条规定，调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。两个文件，规定不同，但又同时有效，如果从法的层级上看，似乎应当执行国税发〔2009〕88号规定；如果从法的时间上看，又似乎应执行国税函〔2009〕772号规定。到底执行哪一个，税务机关和纳税人意见不一致。

政策建议
综合《中华人民共和国税收征收管理法》、国税发〔2009〕88号文件以及国税函〔2009〕772号文件的规定，建议国家税务总局尽快明确以下事项：一、明确文件中提到的《中华人民共和国税收征收管理法》在此文件中的实际意义；二、明确国税发〔2009〕88号文件和国税函〔2009〕772号文件中提到的有关多缴税款的抵、退规定不一致问题；三、国税函〔2009〕772号文件对企业未在税前扣除的以前年度资产损失中可能还包括属自行扣除范围的资产损失，是需要审批确认，还是依然可由企业自行扣除不明确，需予以明确。