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营改增后，建筑企业预收工程款的账务核算，较之前的营业税时期复杂程度有所增加，其原因主要是预收工程款需要在建筑服务发生地预缴增值税，同时因预收工程款达到了增值税纳税义务时间，也需要在机构所在地申报增值税，最后在结算工程款时也需要确认增值税，这可能会产生重复计提增值税的问题。 另外，增值税是价外税，在财务核算时要价税分离，以及准则对于完工百分比确认收入成本的要求等，都是导致账务处理较之前更为复杂的因素。 以下分两种情况阐述笔者个人看法。 一、一般纳税人的建筑企业选择简易计税 举例：某一般纳税人建筑企业甲，在外省市承建工程项目，选择简易计税方式。 1、预收工程款206万元： 借：银行存款 206 贷：预收账款——预收工程款 206 根据财税2016年36号文件规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。 一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。 （国家税务总局公告2016年17号）规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款： （一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+11%）×2% （二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款） ÷（1+3%）×3% 因此，预收工程款，达到了建筑业的增值税纳税义务时间，在建筑服务发生地预缴税款的同时，也应在机构所在地申报增值税。 2、在建筑服务发生地预缴增值税，假设取得分包发票103万元。 借：应缴税费——未交增值税 3〔（206-103）÷1.03×3%） 贷：银行存款 3 3、在机构所在地申报 借：其他应收款——预缴税金 6（206÷1.03×3%） 贷：应缴税费——未交增值税 6 说明：使用“其他应收款——预缴税金”科目的原因是，如果冲减预收账款，预收账款成为不含税金额，第一不好对往来账，第二业务较复杂的情况下，根据实务经验，容易混乱。当然企业可以根据实际情况采用合适的其他账务处理方式。 4、取得分包方开具发票： 借：工程施工——合同成本——分包成本 100 借：应缴税费——未交增值税 3（103÷1.03×3%） 贷：应付账款——分包单位 103 说明：凡是简易计税方式，以及简易计税中扣除项目抵减的增值税，建议直接使用“应缴税费——未交增值税”科目核算，而不建议使用“应缴税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，否则，与“应缴税费——应交增值税”中其他的明细科目混淆在一起，实务中是比较容易出问题的，比如帐表不符等。 申报表中应纳增值税为3万元，已经预缴3万元，因此不需补缴。从这里我们可以看出，异地销售建筑服务选择简易计税，预缴增值税额与申报增值税额理论上应是一致的。 5、根据进度与发包方结算： 借：应收账款——工程款 309 贷：工程结算 300 贷：应缴税费——未交增值税 9（309÷1.03÷3%） 6、冲销预收账款，冲销重复计提增值税 借：预收账款 206 贷：应收账款 206 借：其他应收款——预缴税金 -6 贷：应缴税费——未交增值税 -6 说明：应冲销增值税=（预收账款期末余额-预收账款期初余额）÷1.03×3%=（0-206）÷1.03×3%=-6万元。 统算：共应缴纳增值税（309-103）÷1.03×3%=6万元，已经预缴了3万元，需补缴3万元增值税，现“应缴税费——未交增值税”的贷方余额3万元，核对相符。 这样核算非常清楚。 7、按照完工百分比法结转成本收入分录略。 二、一般纳税人的建筑企业选择一般计税 举例：某一般纳税人建筑企业甲，在外省市承建工程项目，选择一般计税方式。 1、预收工程款 222万元 借：银行存款 222 贷：预收账款——工程款 222 2、在建筑服务发生地预缴税款，取得分包发票111万元。 借：应缴税费——未交增值税 2〔（222-111）÷1.11×2%） 贷：银行存款 2 注意，这里不建议使用应缴税费——应交增值税（已交税金）科目，应缴税费——应交增值税科目借方余额反映的是留抵，而不是预缴；应缴税费——未交增值税借方余额反映的才是预缴的税额。 3、在机构所在地申报 借：其他应收款——预缴税金 22（222÷1.11×11%） 贷：应缴税费——应交增值税（销项税额） 22 4、取得分包增值税专用发票111万元： 借：工程施工——合同成本——分包成本 100 借：应缴税费——应交增值税（进项税额） 11 贷：应付账款 111 5、结转并缴纳增值税： 借：应缴税费——应交增值税（转出未交增值税） 11（22-11） 贷：应缴税费——未交增值税 11 借：应缴税费——未交增值税 9（11-2） 贷：银行存款9 6、根据进度与发包方结算： 借：应收账款——工程款 444 贷：工程结算 400 贷：应缴税费——应交增值税（销项税额） 44（444÷1.11×11%） 6、冲销预收账款，冲销重复计提增值税 借：预收账款——工程款 222 贷：应收账款——工程款 222 借：其他应收款——预缴税金 -22 贷：应缴税费——应交增值税（销项税额） -22 应冲销增值税=（预收账款期末余额-预收账款期初余额）÷1.11×11%=（0-222）÷1.11×11%= -22万元 7、结转并缴纳增值税： 借：应缴税费——应交增值税（转出未交增值税）22（44-22） 贷：应缴税费——未交增值税 22 借：应缴税费——未交增值税 22 贷：银行存款 22 统算：共应实现增值税=44-11=33万元，预缴2万元，补缴9万元，缴纳22万元，合计33万元，核对相符。 |
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