浅析住房公积金税前扣除的双重标准

大家都知道，在所得税的计算中，业务招待费支出的税前扣除标准采用的是双重计算标准，但还有另外一个项目税前扣除的计算采用的也是双重标准，那就是住房公积金的计算，只不过它不是税法文件直接规定的，而是通过一系列层层授权形成的。其授权是否合法本文不作评判，只针对其双重标准的形成过程及如何计算，浅析如下：

企业所得税法实施条例的授权。
《企业所得税法实施条例》第三十五条　企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

本条是授权性条款，具体扣除范围和标准，授权国务院有关主管部门或者省级人民政府做出规定。

国务院《住房公积金管理条例》中有关条款及授权。
住房公积金的定义：本条例所称住房公积金是指国家机关、国有企业、城镇集体企业、外商投资企业、城镇私营企业及其他城镇企业、事业单位、民办非企业单位、社会团体（以下统称单位）及其在职职工缴存的长期住房储金。

住房公积金的决策机构：第八条 直辖市和省、自治区人民政府所在地的市以及其他设区的市（地、州、盟），应当设立住房公积金管理委员会，作为住房公积金管理的决策机构。住房公积金管理委员会的成员中，人民政府负责人和建设、财政、人民银行等有关部门负责人以及有关专家占1/3，工会代表和职工代表占1/3，单位代表占1/3。住房公积金管理委员会主任应当由具有社会公信力的人士担任。

住房公积金的计算方法：第十六条 职工住房公积金的月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以职工住房公积金缴存比例。单位为职工缴存的住房公积金的月缴存额为职工本人上一年度月平均工资乘以单位住房公积金缴存比例。

住房公积金的计算比例：第十八条 职工和单位住房公积金的缴存比例均不得低于职工上一年度月平均工资的５％；有条件的城市，可以适当提高缴存比例。具体缴存比例由住房公积金管理委员会拟订，经本级人民政府审核后，报省、自治区、直辖市人民政府批准。

国务院有关主管部门根据授权所作出的具体规定。
建设部 财政部 中国人民银行《关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见 》（建金管[2005]5号）的有关规定
“二、设区城市*（含地、州、盟，下同）应当结合当地经济、社会发展情况，统筹兼顾各方面承受能力，严格按照《条例》规定程序，合理确定住房公积金缴存比例。单位和职工缴存比例不应低于5%，原则上不高于12%。采取提高单位住房公积金缴存比例方式发放职工住房补贴的，应当在个人账户中予以注明。未按照规定程序报省、自治区、直辖市人民政府批准的住房公积金缴存比例，应予以纠正。

三、缴存住房公积金的月工资基数，原则上不应超过职工工作地所在设区城市统计部门公布的上一年度职工月平均工资的2倍或3倍。具体标准由各地根据实际情况确定。职工月平均工资应按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。“

经过层层授权，最终形成住房公积金税前扣除双重计算标准。第一重标准：单位和职工缴存比例不应低于5%，原则上不高于12%；第二重标准：缴存住房公积金的月工资基数，原则上不应超过职工工作地所在设区的市级统计部门公布的上一年度职工月平均工资的2倍或3倍。

但是上一年度职工月平均工资是个动态数字，年年都在变，各地住房公积金管理中心每年初都会根据当地统计局公布的本地区上一年度职工月平均工资公布本年缴存住房公积金基数上限，调整全年执行。

上述规定无论是税法规定还是国务院主管部门、省级政府的规定，始终没有明确住房公积金是按照职工人数总算还是按照职工个人分别计算。按照一般理解，税法不明确的，按照有利于纳税人的解释处理。下面举例均采用总算法。

以北京市某单位为例计算税前扣除限额：
北京某单位2011年账载工资薪金支出87966705.11元，无纳税调整。职工人数800人，住房公积金实际缴纳10556004.61元，

首先，确定北京市住房公积金缴存基数。
北京市住房公积金管理中心关于确定2011住房公积金年度月缴存额上限的通知（京房公积金发[2011]14号）“根据北京市统计局公布的2010年全市职工年平均工资50415元，计算2010年全市职工月均工资应为4201.25元。按照《关于2011住房公积金年度住房公积金缴存有关问题的通知》（京房公积金管委会[2011]1号）中关于住房公积金月缴存额上限的计算公式，个人缴存部分：4201.25×300%×12%＝1512.45元（确定为1513元）；单位缴存部分：4201.25×300%×12%＝1512.45元（确定为1513元）。2011住房公积金年度住房公积金月缴存额上限定为3026元。原则上不允许单位住房公积金月缴存额突破缴存额上限。”

其次，计算扣除限额。
87966705.11*12%=10556004.61元；
1513*800*12=14524800元;

税前扣除限额为：10556004.61元，应纳税所得额无需调整。

以山东省济南市某企业为例计算税前扣除限额（本例公积金年度视同与公历年度重合，实际计算时不重合部分应分段计算）：
济南市某单位2009年账载工资薪金支出87966705.11元，无纳税调整。职工人数800人，住房公积金实际缴纳10556004.61元，

首先，确定济南市住房公积金缴存基数。
济南市住房公积金管理中心关于调整2009年度住房公积金最高缴存工资基数的通知—根据国家有关部门关于“缴存住房公积金的月工资基数，不应超过职工工作所在设区城市统计部门公布的上一年度职工月平均工资的3倍，单位和职工住房公积金最高缴存比例均不得超过12%”的规定，现将调整2009年职工住房公积金最高缴存工资基数的有关问题通知如下：
一、2009年度济南行政区域内职工每月住房公积金最高缴存工资基数为7900元。职工月工资超过以上限额的，最高按7900元为住房公积金月缴存工资基数；月工资未超过7900元的，以实际工资额计算住房公积金月缴存工资基数。

二、各单位据此计算2009年的职工住房公积金缴存数额。按照最高缴存比例单位和职工各不超过12%的规定，2009年度单位和职工最高月缴存额为1896元（其中：单位948元，个人948元），执行时间为2009年4月1日至2010年3月31日。

其次，计算扣除限额。
87966705.11*12%=10556004.61元；
7900*12%*12*800=9100800元；

税前扣除限额为9100800元，应纳税所得额调增10556004.61-9100800=1455204.61(元)。

——“设区城市”规范说法应是“设区的市”