增值税“视同销售”行为的发票开具问题分析

一、销售与视同销售
1、销售
根据《增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第一条，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

根据《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第三条，条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。……，本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

2、视同销售
根据《细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

 3、区别
“销售货物，是指有偿转让货物的所有权”，所有权包含占有、使用、收益、处分四个方面权能。《条例》中所说的销售货物，是指有偿转让货物完全的所有权；而《细则》中所说的“视同销售货物”则是指对应“销售货物”来说的，欠缺要件的不完全的销售货物。即，非有偿，或转让货物的非完全的所有权。
可见，视同销售绝不等同于销售。税收法律法规关于“销售”行为的有关规范，并不必然适用于“视同销售”行为，除非做出了特别的规定。

二、销售商品（货物）发票的开具范围
（一）普通发票
1、《发票管理办法》（以下简称《办法》）第三条，本办法所称发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。第十九条，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

2、《发票管理办法实施细则》第二十六条，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

3、“经营活动（业务）”的定义。《办法》及其实施细则中没有明确，相关配套文件中也没有解释，可以参照其他行业或部门的规定。

《现代汉语词典（2002年增补本）》“经营”有两个词义:（1）筹划并管理（企业等）;（2）泛指计划和组织。

【百度百科】对经营范围的解释：
是指国家允许企业法人生产和经营的商品类别、品种及服务项目，反映企业法人业务活动的内容和生产经营方向，是企业法人业务活动范围的法律界限，体现企业法人民事权利能力和行为能力的核心内容。

又，国家工商行政管理总局《企业经营范围登记管理规定》第三条，经营范围是企业从事经营活动的业务范围，应当依法经企业登记机关登记。企业的经营范围由企业登记机关根据投资人或者企业的申请依法登记。企业的经营范围应当与章程或者合伙协议的规定相一致。

因此，笔者认为：“经营活动（业务）”可理解为是指企业或其他商事主体经国家有关机关批准的，以盈利为目的的经营范围内的活动（业务）。

综合以上，我们得出结论：《办法》及实施细则在企业有关商品（货物）销售方面开具发票的规定，须同时符合的条件是：1、符合销售定义，2、从事“经营活动”中，3、具有收付款行为。而对于不完全符合上述条件的商品（货物）的“视同销售”行为，如何开具发票，没有相应规定。

（二）增值税专用发票
《增值税专用发票使用规定》（以下简称《规定》）第二条，专用发票是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方（一般也须为增值税一般纳税人）支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

专用发票首先是一种发票，理应遵循《办法》关于发票的一般规定。其次，它本身还具有一种特殊性，具有普通发票（运输发票及机动车销售统一发票除外）不具备的功能，担负着充当增值税扣税凭证的特殊作用。

可以看出，《规定》在有关商品（货物）销售方面开具专用发票的规定，须同时符合的条件是：1、开具普通发票的条件，2、开票主体是一般纳税人，3、受票主体也必须是一般纳税人。而对于不完全符合上述条件的商品（货物）的“视同销售”行为，如何开具专用发票，也没有相应规定。

三、“视同销售”行为的发票开具问题
1、从《办法》及实施细则对发票的有关规定来看，“视同销售”行为并未被包含在发票开具范围之内；从《办法》及实施细则和《规定》来看，“视同销售”行为也未被包含在专用发票开具范围之内。

2、根据《办法》及实施细则的有关解释，开具发票的范围与发票的（适用）范围是一致的，因此，单位和个人发生非经营业务收取款项时，除特别规定的外，不得开具发票，发票限于对外发生经营业务收取款项时开具，单位内部各部门发生业务往来结算款项时，不得开具发票，可使用内部结算收据。
至于实务中出现的“视同销售”个别开具了普通发票的行为，属自主行为，并没有政策依据。

如，以实物对外投资，根据《办法》及实施细则的规定，不属于开具发票范围，对外投资方即使不开发票仍负有纳税义务。但现实中由于税务机关存在“以票控税”的手段，接受投资方无发票却难以税前扣除，这样就陷入两难选择的尴尬境地。于是，实务中就出现了投资双方不顾《办法》规定而开具发票情形。

3、《办法》及《规定》在立法上存在明显的漏洞（或称空白点），根据其对发票的定义及适用范围等的界定，货物的“视同销售”行为未被纳入可以开具发票（包含专用发票）范围之内。而实务中由于发票不仅具有满足“进行税收征管的需要”，还具有”证明商品和资金的所有权同时发生转移的需要“和”进行会计核算的需要”等，特别地专用发票还具有抵扣税款的作用。为了实现这些作用，某些“视同销售”行为确需开具发票（专用发票）。这样，法规与实务操作出现了脱节现象，发票主管机关也已认识到这些问题的存在，但短时间内却无法启动立法程序弥补缺憾。不得已，不得不频繁地以规范性文件的形式打补丁（是否合法，本文暂不讨论），以指导实际工作。

截止到现在为止，在货物“视同销售“行为开具普通发票方面，未见文件明确可以开具；在是否可以开具专用发票方面，发票主管部门已有多个文件突破了《办法》和《规定》的一般规定，允许开具专用发票。如，国家税务总局《关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发[1995]015号）中关于“接受投资、捐赠和分配的货物”抵扣问题；国家税务总局《关于增值税若干征管问题的通知》（国税发[1996]155号）中关于“采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的”增值税抵扣问题等等。

4、发票主管机关对实务中纳税人突破《办法》及《规定》的规定，就“视同销售”行为开具发票（专用发票）行为，一开始是严厉禁止的，但随着经济形势的发展，逐渐认识到一味严厉禁止绝非万全之策，随逐步采取了宽容的政策。下面，我们撇开《办法》及《规定》的规定不考虑，单从实务中的实用性方面，简单分析现行《细则》第四条规定的8种视同销售行为的发票（专用发票）开具情况。
（1）将货物交付其他单位或者个人代销
对代销的定义，增值税方面无特别的规定。会计上，委托代销分为两种方式：视同买断方式和收取手续费方式。与此对应，在发票开具问题上也分两种情况：在视同买断方式下，视受托方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别开具专用发票或普通发票；在收取手续费方式下，将货物交付代销方时，一般不需开具发票（专用发票），当委托方收到受托方开来的代销清单时（或满180天发生纳税义务时），视情况开具专用发票或普通发票。

（2）销售代销货物
对销售代销货物的定义，增值税方面也无特别的规定。会计上，受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断还是收取手续费方式而不同。无论会计上采取哪种方式，受托方在销售代销货物时都要根据销售对象开具相应发票：一般纳税人开具专用发票，小规模纳税人和个人消费者则开具普通发票。

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外
会计上通常不作处理(或简单登记备查账)。增值税方面，符合条件的需视同销售计算增值税。由于增值税呈链条式的特点，本环节纳税，下一环节可抵扣，而此种情况下抵扣的唯一凭证就是专用发票，因此需要开具专用发票。

（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目
会计上不需要确认销售收入，而直接以成本结转。增值税方面，按公允价值计算销项税。此种视同销售行为涉及的相对方一般为非一般纳税人，涉及的自产或委托加工的货物在下个环节脱离了增值税链条，故无需开具专用发票。但有些情况下因所得税税前扣除的需要需开具普通发票。

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
根据会计准则指南的规定，此种情形会计上应确认销售收入，并结转销货成本。增值税方面，应按公允价值计算销项税。但由于货物在下个环节脱离了增值税链条，故不需开具专用发票。但有时为满足会计确认记账基础的需要而开具普通发票。

（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户
通说认为，会计上应按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。增值税方面，按公允价值计算销项税。发票开具问题上，视接受投资方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别对应开具专用发票或普通发票。

（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者
通说认为，会计上应按公允价值确认销售收入、并结转销货成本。增值税上按公允价值计算销项税。发票开具问题上，视接受投资方为一般纳税人还是小规模纳税人，而分别对应开具专用发票或普通发票。

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人
会计上不确认收入，按照成本结转。增值税方面，按照公允价值计算销项税。发票开具问题上，视受赠方为一般纳税人或小规模纳税人（或个人消费者），分别对应开具专用发票或普通发票。