重视税法与民法的协调与平衡

　　民事法律关系是税收法律关系产生的基础，税收法治实践中应注意从理念、概念等多方面促进税法与民法的协调与平衡，正确认识、处理民商事合同中的涉税事项。

　　前不久，中共中央宣传部、全国人大常委会法工委、最高人民法院等部门联合印发以“美好生活·民法典相伴”为主题的宣传民法典通知，推动各行各业和广大民众更好地了解民法典、运用民法典。笔者在学习、宣传民法典的过程中，对税务人员应在工作中重视税法与民法的协调与平衡有了更深的认识。

　　从4个层面着眼二者的协调与平衡

　　民法典是中华人民共和国成立以来第一部以法典命名的法律，在法律体系中居于基础性地位，也是市场经济的基本法。民法典所规范的各类民事主体的人身关系和财产关系，大多也是税收法律规范的基础事实。因此，民事法律关系是税收法律关系产生的基础，税法应与民法协调与平衡。二者之间的协调与平衡应着眼于以下几个层面：

　　理念方面，税法应秉持中立态度，在民事法律行为没有损害国家税收利益的前提下，尊重民事法律规范调整的结果。如民商事交易价格在没有不公允的前提下，计税价格最好与交易价格保持一致。

　　原则方面，税法强调的是量能课税的平等原则，与民法恪守的平等原则、公平原则、诚实信用原则在价值理念上相适配。需要关注的是，民法尊崇的自愿原则是通过民事主体的“意思表示”形式完成，而税法强调的实质重于形式原则是从经济实质上进行评价和规范。实践中二者存在一定的冲突和矛盾，需要建立一种平衡机制，调解和规范意思自治的民事权利与依法行使的国家权力。

　　概念方面，两种法律规范的同一概念，其内涵和外延应保持大体一致，应做同一理解和解释，避免破坏法制的统一和权威。如税法中的自然人、居民、代理、抵押、担保、善意取得等概念应与民法一致。

　　规范方面，税法应认同民事法律关系中关于法律主体、客体、当事人行为规范及责任后果等调整结果，并在此基础上调整规范法律主体与国家在税收领域的权利义务关系。如民法规范了买卖合同，税法应在民法规范的基础上对买卖双方作出税收方面的权利义务规定。

　　税法与民法衔接协调需要注意的问题

　　笔者结合中国法学会财税法研究会等单位选出的几个有关民商事合同的2020年度典型案例加以分析，思考税法与民法衔接协调需要注意的有关问题。这些案件大多由税法与民法的衔接协调问题引发，表明税收法治需要关注法际衔接，注重法治平衡。

　　民商事合同可以作出有关税收权益的约定，这种合法有效的约定在国家税收利益和税收公平原则未受损害的情形下应得到有权机关认可。在L市某电脑制衣有限公司与D市某实业有限公司买卖合同纠纷案中，双方在合同中约定，因一方纳税事项或其他原因造成另一方无法退税的，由责任方承担一切责任和损失。在H县某机动车检测有限公司与某投资有限责任公司买卖合同纠纷案中，双方仅概括约定了“交易费用由双方分摊”，而未明确交易费用的具体构成，后就税收负担是否属于交易费用、应如何分配产生了纠纷。一审法院认为，双方当事人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务，对此次交易过程中产生的税款应各自按国家法律、法规规定予以缴纳。二审法院则认为，本案中合同各方在平等磋商中形成的关于应纳税额分摊平均缴纳的约定，在未违背有关法律法规规定的前提下，本身并未侵害我国国家利益，应予以认可。笔者认为，这种从民事法律关系范畴约定税收负担原则及税收损失赔偿后果，是民事主体保护自身合法权益的有效方式，是意思自治的表现，在国家税收利益和税收公平原则未受损害的情形下，理应得到支持，有利于尊重意思自治。这方面，税收法治实践中可借鉴《德国租税通则》的有关精神，不允许税收请求权的发生或消灭，但许可第三人以契约承担税收债务的给付义务。即原税收请求权属于公法上的请求权，由国家法定，任何契约不得更改或灭失;第三人通过契约约定代纳税人缴纳税款，属于私法上的税收请求权，是对公法请求权的进一步强化。二者是并存的债务关系。实践中，当事人在二手房买卖合同以及司法拍卖合同中约定税收承担主体(即负税人)，在不改变税法规定纳税人的情形下，应予以认可。

　　民商事合同不得以意思自治为名，行侵犯国家税收权益之实。在某地税务局与某置业有限公司税务行政管理案中，税务局认定该公司与有关交易方签订的借款协议和合作开发建设协议名为借款，实为土地使用权转让，是基于关联关系利用《商品房买卖合同》低价转让房屋，逃避缴纳国家税款，依照有关规定对企业作出了税务行政处理处罚。法院认为该处理处罚基于的证据存在瑕疵，未予以认可。但需要指出的是，民商事合同不得以意思自治为名，行侵犯国家税收权益之实。只是税务机关要在程序合法、查清事实、证据确凿的前提下，按照实质重于形式的原则和量能课税原则，对纳税人名不副实的民事行为的涉税处理作出调整，从而实现税收公平。

　　民商事合同未约定有关税收权益的，依照税法规定进行处理。在江西某网络信息股份有限公司与江西某投资发展有限公司商品房委托代理销售合同纠纷案中，在代销合同未对代销溢价款的增值税差额及附加税进行明确的前提下，法院认为主管税务机关应尊重生效法律文书对民事法律关系的认定效力，并可依职权对相关民事法律行为产生的应税义务，按照税法的规定作出独立判断。在湖北某钢管塔有限公司与某钢铁集团有限责任公司合同纠纷案中，双方因未预先在买卖合同中明确由增值税税率下调带来的收益如何分配产生纠纷。法院认为纳税义务的发生需要按照国家法律规定或以合同约定来办理。针对这种情况，建议民事主体在合同中明确约定交易价格是含税价还是不含税价，以及约定税率调整带来的经济利益或负担如何分配原则，避免税率调整引发争议。

　　(作者为国家税务总局苏州市税务局稽查局公职律师。本文仅代表个人观点。)
 

　　2013年1月的解析——

税法与民法的关系

　　一、税收法律关系的性质——债务关系说的提出

　　各国宪法均规定：公民有依照法律纳税的义务。此所谓依照法律, 一般理解为“人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务”,亦即法律保留原则,只有在具备法定课税要件时(平等原则要求), 始能贯彻之。[1]这就是所谓的“税收法律主义”。当今社会,国家与国民之间就税收所发生的关系,已超越以往那种本来的权力关系,而为法律上的关系,通常称之为“税收法律关系”。[2]

　　关于税收法律关系的性质,存在着两种学说的争论。以德国行政法学家奥特·麦雅为代表,坚持权力关系说,把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。认为税收的课赋,原则上可以通过“查定行为”而进行。正如警察权的行使以“法律—行政处分—执行处分—警察罚则”的模式进行。与此同出一辙,国家课税权的行使以“税收法规—课税处分—滞纳处分—税务罚则”的模式进行。根据这种观点,税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从中心。以德国法学家阿尔巴特·亨塞尔为代表,以1919年德国《税收通则法》的制定为契机,提出了债务关系说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系,国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系,税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。1926年在明斯特召开的德国法学家协会上,上述两种学说观点的对立明确形成。

　　依权力关系说,显然税法与行政法在性质上并无差异,税法只能构成特别行政法的一种,但其构成独立部门法的理论就不存在。而债务关系说导人税收债务观念, 赋予了税法学以全新的视角,为税法学理论体系的突破带来了希望。以过去观念,税务机关作为绝对的权利主体,纳税人只能是丧失互换性与对待给付利益的义务主体,财富从纳税人向国家单向移转,权力服从在这里似乎天经地义。然而随着税收法律主义的确立,税收法律关系中权力的要素正退居幕后,摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系,树立权利与义务相统一的新观念,正日益成为共识。债务关系说的提出,乃为税法对私法概念的借用。其实,在公法的许多领域均援用了私法的概念,如随着市场经济条件下我国政府职能的转变,出现了大量的行政合同,作为政府行政的新手段和新模式。还如法国行政法院经常引用《法国民法典》第1376条关于不当得利的规定，这就是所谓“公法的私法化”。债务关系说为迄今法律学上所一向忽视的“公法上的债务”带来了光明。

　　事实上,国家与纳税人之间的税收征纳关系,与私法上的金钱之债均为一种金钱给付,外观上一样,因而理解为债务关系是有道理的。除法有明文规定或虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外,纳税义务可用税法中有关金钱债务的诸项规定予以调整。但值得指出的是,税收债务与私法上的金钱债务也有诸多区别：(1)税收债务为法定之债,私法上债务可以是约定之债;(2)税法是一种强行性法律,对税收债务不承认和解;(3)作为税收债权人的国家,享有私法债权人所没有的种种优越权;(4)处理争议所适用的程序法不同。笔者以为,税收法律关系,在原理上是能构成债务关系的,税法作为一门学问,以“税收债务”为中心体系化是妥当的。

　　二、民事行为与税法

　　税法,系以各种经济活动或经济现象作为课税对象,但是这些经济活动或经济现象无不以私法行为进行。按征税对象的性质,税收可分为流转税、所得税、财产税和行为税四大类。课税的对象可以是私法上的行为本身,更多则是依私法上的行为所产生的经济后果—如财产、所得等。然而,所得的取得,无不依私法行为之实施,换言之,私法行为为所得取得之原因。私法行为落实于税法领域,其效果是否质变,以及私法行为是否存在缺陷,对税法的实施无疑存在影响。

　　大陆法系称私法行为为法律行为,我国民法予以创新提出以“民事行为”易之。作为民事行为的下位概念,包括民事法律行为、无效民事行为、可撤销民事行为、效力未定民事行为。民事法律行为为合法行为,后三者则欠缺生效要件。

　　在税收的征纳过程中,自会与上述民事行为及其后果发生联系。如流转税的征收, 是以商品和劳务的流转额为征税对象,在流通阶段的特定环节征收的一种税。商品的流通交易行为,亦即民事行为。继承税、赠与税的征收,均离不开以继承、赠与等民事行为为基础。税收相联系的民事行为,一般为民事法律行为。倘若民事行为欠缺生效要件,税法将如何对待?以下逐一分析。

　　(一)无效民事行为

　　所谓无效的民事行为,指因欠缺民事行为的生效要件,在法律上确定的当然完全不发生法律效力的民事行为。德国《税收通则法》第40条规定：“满足全部课税要素或部分课税要素的行为,不因其违反法律上的命令或禁止性规定,或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税。”同法第41条规定：“在法律行为无效或者效力已丧失的情况下,已经发生了当事人法律行为的经济后果或者当事人的法律行为已成立者,不妨碍对其课税。但是,当税法有明确的特别规定时,不在此限。”[3]

　　对此,应视情况区别对待。若课税的对象不是民事行为本身,而是该民事行为的经济上效果——如所得，尽管该民事行为被视为无效,而当事人并无主张民事行为无效,经济上效果仍现实地呈持续状态的,课税要素可以得以满足的,则应理解为并不妨碍课税。日后,若以无效为由,发生返还原物而取消其经济上效果时,则必须予以更正。如《日本地方税法》第十七条之四规定：“缴纳上缴地方团体征收时,作为课税标准的计算基础的事实中,包括有由于无效行为所产生的经济成果,当其经济成果因行为的无效而丧失时,在该事实中包括的应取消的行为在取消以后,及根据其他政令规定的理由,对于其地方税作更正或作以赋课决定”。[4]当课税的对象为民事行为本身，如证券交易税,如果构成课税对象的民事行为无效,那么应认为课税要素自始即不充分,应不予课税。

　　(二)可撤销民事行为

　　可撤销民事行为,当有撤销权人未为撤销前为有效。一行使撤销,则溯及至始无效。但是,其经济性效果则非溯至民事行为成立时,而是从撤销后方才消失。因此, 对于可撤销民事行为所为之课税,并无撤销之必要。但在伴随经济效果消失之际,鉴于课税之适当化立场,理应予以更正,此时与无效民事行为相同。

　　(三)效力未定之民事行为

　　所谓效力未定的民事行为,指效力是否发生,尚未确定,有待于其他行为使其确定的行为。对效力未定之行为已予以课税的,应视效力补正与否分别对待。效力予以补正,则转为有效法律行为,课税自然合理。若效力未予补正, 则转为无效行为,其处理自与无效行为相同。

　　(四)虚伪行为

　　虚伪行为,乃指无真意之行为。在我国民法指以合法形式掩盖非法目的的行为,如《民法通则》第58条所规定。对虚伪行为如何课税,不妨参照德国旧《租税调整法》第5条第一项之规定：“伪装法律行为及其他伪装行为(如伪装住所之设定或维持),对其课税毫无效力。于伪装法律行为下隐藏其他法律行为时,该被隐藏之法律行为,则成为课税之基准。”即该被隐藏之民事行为实为要件事实。

　　作者简介——杨小强，中山大学法学院教授。

　　文章出处——《法学评论》1999年第六期。

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　　[1]参见台湾地区“ 司法院大法官会议”释字第217号解释。

　　[2]参见(日)金子宏著,刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版, 第18页。

　　[3]参见(日)金子宏著:《日本税法原理》，第79页。

　　[4]参见吴炳昌译《日本地方税法》，经济科学出版社1987年版，第216页。