滞报金支出能否税前扣除

    案例

    A公司是一家生产化工产品的企业，主要原料从俄罗斯进口。公司进口材料，因延期报关，向海关支付28.56万元滞报金，滞报金支出已结转销售成本，计入损益。A公司拿不准此笔滞报金支出能否在税前扣除。

    观点

    滞报金，是海关为加强对进口货物的通关管理，加快口岸货物运输，督促进口货物收货人或者代理人及时报关，对超过法定报关期限的，由海关收取的一种滞后报关款项。目前，滞报金在企业所得税汇算清缴时究竟是否允许扣除，存在四种观点：

    观点一：收取滞报金属于行政处罚行为。滞报金是由海关依法收取的，对延期报关的进口货物依据海关有关法规，对滞后报关者采取的一种行政强制手段，是海关作出的行政处罚行为。

    观点二：滞报金属于一项费用。滞报金对于报关企业来说，是公司进口货物，由于受主客观因素的影响，不能及时报关导致延期，向海关支付的一项费用。此笔费用是因进口货物时，延迟报关附带产生的，是企业的实际支出，理应在税前开支。

    观点三：滞报金是与经营无关的支出。企业报关时，本应遵期报关，但公司没有及时报关，所产生的费用是公司不应有的一项支出，是企业的额外开支，应属于与公司生产经营无关的支出。

    观点四：滞报金应比照税收滞纳金，不予税前扣除。税收滞纳金是因税收的延期缴纳而产生的滞纳款项，征收率为万分之五。滞报金是因延期报关而产生的滞报款项，征收率也是万分之五。两者都是因延期产生的，而且征收机关都是行政执法机关。税收滞纳金不能在税前扣除，滞报金也不能在税前列支。

    分析

    笔者结合相关法规，对上述各观点进行分析探讨。

    对于观点一，行政处罚法第八条规定，行政处罚的种类有七种：警告；罚款；没收违法所得、没收非法财物；责令停产停业；暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。上述处罚种类，界定了行政机关行政处罚的具体类别。

    行政处罚的程序可分为简易程序、一般程序，以及一般程序中的听证程序。简易程序适用于违法事实确凿，有法定依据，对公民处以50元以下、法人或者其他组织处以1000元以下罚款或者警告的行政处罚。具体程序是执法人员如当场作出行政处罚决定的，应向当事人出示执法身份证件，填写预定格式、编有号码的行政处罚决定书，并当场交付当事人。一般程序适用于处罚较重、情节复杂，当事人对执法人员给予当场处罚的事实认定有分歧而无法作出行政处罚的案件。一般程序需要调查取证、告知处罚的事实、理由、依据和有关权利、听取当事人的陈述、申辩或者举行听证，最终作出处罚决定，并送达处罚决定书。同时，一般程序中的听证程序，适用于行政机关在作出重大处罚决定之前，依据当事人的申请，举行听证会，充分听取当事人陈述、申辩，并允许当事人、利害关系人与执法人员面对面地质证。

    从行政处罚的程序可以看出，如对当事人作出处罚决定，一个重要的形式要件就是在作出行政处罚决定时，必须出具行政处罚决定书。

    滞报金的缴纳是进口货物收货人超过规定的期限，向海关申报货物时产生了滞报，由海关向收货人签发滞报金缴款通知书或滞报金缴款凭证，并由收货人持缴款凭证到海关指定的部门或者指定的银行办理手续。从滞报金的缴纳过程与行政处罚的程序上看，滞报金显然不属于行政处罚七种类型中的任意一种，应属于海关的一种具体行政征收行为。如果滞报金是一种行政处罚行为，则属于行政处罚中的罚款类型，对于罚款，理应有注明罚款内容的处罚决定书。而海关收取滞报金是没有行政处罚决定书的，只有海关开具的缴款书或者滞报金缴款通知书。显然，滞报金支出不是行政处罚行为。

    对于观点二和观点三，笔者认为，滞报金是企业经营所产生的一项不可回避的费用。公司进口货物，受海关、企业、报关等诸多因素的制约，导致企业不能及时报关。由此产生了一笔滞报款项，此笔支出产生的前提条件是公司要有进口货物业务，并发生了滞后报关行为。如果公司不进口货物就不会产生滞报金。公司如果在海关没有业务的情形下，支出海关费用，即可以视为与企业经营无关的支出。但企业生产产品，必须购买原料，因外购材料延期报关产生的滞报金，是公司生产经营活动中无法回避的，且与进口货物有着因果联系的一笔费用，只要延期就要缴纳，显然滞报金作为与企业经营活动无关的支出让人难以置信。

    对于观点四，滞报金与滞纳金有不同之处。虽然两者的征收比例都是万分之五，且征收机关都是行政机关，但根据企业所得税法第十条的规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。

    可以看出，对于滞纳金，税法有明文规定，在税前不予扣除。而企业所得税法并没有明确规定向海关支付的滞报金不得在税前支出。只要是企业实际发生的、真实的、合理的费用，加上合法有效的凭证，就可以在税前列支。

    建议

    企业向国家机关或者行政事业单位缴纳的款项应视具体情况，区别对待，不能一概而论。对于行政性处罚，往往具有较强的法定性、强制性和程序性，如工商、税务、公安对企业的罚款，税法明确税前不予支出。对于缴纳的经营性款项，一般是根据经济合同或行业惯例，对企业在经营活动中的违约行为给予的惩罚，如违约金、银行罚息、诉讼费等，一般可以在税前扣除。对行政性征收款项，要视具体的法律、法规规定，如有法律明文规定不予税前扣除的，则不得列支，如税收滞纳金；如法规没有明文规定的，一般可以在税前扣除。

    因此，笔者认为，A公司在企业所得税年度汇算清缴时，对已经计入损益的28.56万元的滞报金，不必在企业所得税年度申报时作纳税调增处理，可以在税前扣除。当然，企业在处理时，应咨询税务机关的意见，获得确定性答复后办理。

    作者单位：江苏省盐城市响水县国税局