PPP项目中土地征拆费用由SPV公司承担的税务风险及管控的合同策略

　　在当前推行的多数基础设施PPP项目中，发生的土地征拆费用的处理存在两种模式：一种是在PPP项目合同中仅仅约定，建设征地拆迁补偿费用由项目公司承担，直接支付给被拆迁人，进入PPP项目总投资成本，后期通过可用性付费的方式由政府采购或从项目特许经营权收益中收回；二是是在PPP项目合同中仅仅约定，建设征地拆迁补偿费用由项目公司承担，直接支付给政府指定的银行账户，由政府支付给被拆迁人，后期通过可用性付费的方式由政府采购或从项目特许经营权收益中收回。其实，以上两种PPP项目中的征拆费用的处理方式都是一样的，不过是征拆费用的支付方式不同而已，共同点都是将建设征地拆迁补偿费用计入PPP项目总投资成本，由项目公司承担，然后在经营期限内，通过通过可用性付费的方式由政府采购或从项目特许经营权收益中收回。在现有的税法规定下，这种征拆费用存在一定的税收风险，应如何规避税收风险，促进PPP项目公司的税收安全是一个不可回避的问题。

 

　　（一）项目公司（社会资本方）承担征拆费用的合规性分析

 

　　根据《关于联合公布第三批政府和社会资本合作示范项目加快推动示范项目建设的通知》（财金[2016]91号）第五条的规定，PPP项目主体或其他社会资本，除通过规范的土地市场取得合法土地权益外，不得违规取得未供应的土地使用权或变相取得土地收益，不得作为项目主体参与土地收储和前期开发等工作，不得借未供应的土地进行融资；PPP项目的资金来源与未来收益及清偿责任，不得与土地出让收入挂钩。根据此规定，项目公司不得参与PPP项目用地有关征拆及补偿安置和土地整理等工作。因此，项目公司（社会资本方）承担征拆费用到底合不合规呢？分析如下。

 

　　1、由项目公司（社会资本）承担征拆费用本身来看，具有融资属性，不构成政府从社会资本方购买公共服务。

 

　　单纯从由社会资本承担征拆费用来看，这一“服务”不构成公共服务。只是按传统政府投资项目模式，在编制项目可研报告时，将项目用地征拆有关费用与项目建安费用等一并作为项目投资成本。因此，从财务角度看，征拆费用支出属于项目完整投资成本的组成部分。但从交易实质上看，先由社会资本承担征拆费用，再由社会资本从政府支付对价中收回前期支出，属于融资行为。不属于PPP模式下的政府从社会资本方采购“基础设施和公共服务”。而由社会资本承担征拆费用再采购的实质是“借贷关系”，而非“基础设施和公共服务”的“买卖关系”。

 

　　2、由项目公司（社会资本）承担征拆费用是违背当前国家有关PPP业务的法律和政策规定。

 

　　《关于联合公布第三批政府和社会资本合作示范项目加快推动示范项目建设的通知》（财金[2016]91号）第五条规定“PPP项目的资金来源与未来收益及清偿责任，不得与土地出让收入挂钩。”根据《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综[2006]68号）的规定，包括土地征拆支出在内的土地费用支出实行严格的“收支”两条线。基于此政策规定，如果项目用地为出让地且由社会资本方承担征拆费用的，未来政府用以采购PPP项目的资金来源必将与土地出让收入挂钩，这是违反当前政策的。

 

　　《国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资[2014]2724号）第3条“合理确定政府和社会资本合作的项目范围及模式”规定“PPP模式主要适用于政府负有提供责任又适宜市场化运作的公共服务、基础设施类项目。”这里的“适宜市场化”是强调：对于纳入PPP合作范围的事项，应能够尽可能吸引各类社会资本，体现通过市场充分竞争选择的采购效果。《关于在公共服务领域深入推进政府和社会资本合作工作的通知》（财金[2016]90号）进一步规定“积极引导各类社会资本参与。各级财政部门要联合有关部门营造公平竞争环境”，尤其强调“不得以不合理的采购条件（包括设置过高或无关的资格条件，过高的保证金等）对潜在合作方实行差别待遇或歧视性待遇，着力激发和促进民间投资。对民营资本设置差别条款和歧视性条款的PPP项目，各级财政部门将不再安排资金和政策支持。”基于这两项政策规定，由社会资本方承担巨额征拆费用并将之作为采购条件，不能公平体现各类社会资本参与项目的竞争能力，尤其对于融资资源有限的民营资本，相较于资金充裕或融资渠道众多的国有企业而言，无疑是带有歧视性的安排，或者至少会被利用以抬高采购条件。显然税违背了财金[2016]90号的文件规定。

 

　　因此，对于项目用地为出让地或拟在合作期限内转为出让地的，不应由社会资本方承担征拆费用。

 

　　（二）PPP项目中土地征拆费用由SPV公司承担的税务风险

 

　　PPP项目征地拆迁费增值税抵扣问题。征地拆迁费是指工程建设用地的征用及拆迁工作发生的费用。在实际工作中，将巨额项目用地征拆费用由社会资本方承担，再由政府采购的情况，尤其是对于拆迁费用金额较大或在项目工程总投资中占比较高PPP项目，发生的征拆费用的企业所得税和增值税的处理不一样，具体分析如下。

 

　　1、企业所得税的处理：可以在未来的项目公司中的企业所得税前进行扣除。

 

　　《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令[2007]512号）第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出”。基于此税法文件规定，在PPP项目实践中，由项目公司承担征拆费用，与PPP项目的生产经营有关，证明有关的法律依据是政府PPP项目实施机构与PPP项目公司或社会资本方签订PPP项目合同时，在合同中明确约定：PPP项目建设中的征地拆迁费用由项目公司承担，然后通过可用性付费的方式由政府采购或从项目特许经营权收益中收回。因此，PPP项目中发生的征地拆迁费用与PPP项目建设有关，可以在项目公司的企业所得税前进行扣除。但是要有证明拆迁费用支出的真实证明资料：如果拆迁费用由项目公司支付给政府指定账号，由政府支付被拆迁人的情况下，则政府方向项目公司开具行政事业单位收据，项目公司通过运营期收入弥补项目征地拆迁费的成本。如果拆迁费用由项目公司直接支付给被拆迁人，则需要提供以下证明材料：项目公司与被拆迁人的拆迁合同或拆迁协议，被拆迁人（自然人）的身份证复依印件、有被拆迁人（自然人）签字按手印的付款清单、被拆迁人（公司、法人单位）的收款收据和支付给被拆迁人（公司、法人单位）的银行转账凭证。

 

　　2、增值税风险：不可以抵扣增值税进项税。

 

　　在PPP项目实际操作过程中，涉及的征地拆迁补偿费用，项目公司只能取得拆迁安置户开具的收据或收条，政府方出具的拆迁安置标准、拆迁安置花名册等原始凭证，而无法取得为此项业务开具的增值税专用发票，根本无法抵扣税进项税额。对于PPP项目的项目公司而言，由于拆迁补偿费用无法抵扣增值税进项税额，则承担的增值税税负会吞噬掉项目公司原本已经很微薄的利润，这显然增加了项目公司的增值税负担，不利于激励和促进社会资本参与PPP项目投资建设的积极性。

 

　　（三）PPP项目中土地征拆费用节税的合同策略

 

　　根据肖太寿教授的合同控税理论，税收不是财务做账做出来的，是做业务做出来的，关键是签合同签出来的。为了控制项目公司在PPP项目建设过程中，承担土地征拆费用而不能抵扣增值税进项税额，导致税负的增值加，必须从项目公司与政府方签订PPP项目合同的时候进项策划。笔者认为应采用以下合同签订策略来规避项目公司的税负。

 

　　第一，政府方与社会资本方签订PPP项目合同时，在合同中的价款条款中，拆迁费用不并入合同总金额，应单独列出拆迁费用金额。

 

　　第二，在PPP项目合同中应有“拆迁费用承担”条款，该条款约定：拆迁费用由政府方承担，由社会资本方代付支出，并约定代付拆迁费用在政府归还给项目公司（或社会资本方）之前，应该按照银行同期贷款利率给予融资费用。

 

　　根据以上合同约定，项目公司支付因项目建设涉及的拆迁及安置支出时，属于政府履行该职责，在会计核算上，项目公司的账务处理是：借记：其他应收款——代付拆迁费用，贷记：银行存款。在税务处理上，项目公司在计税应拿税额时，应以取得的全部价款和价外费用，扣除向代政府或相关部门支付的征地拆迁安置费用后的余额为销售额计征增税和企业所得税。