改革合伙税制正当其时—有感于合伙所得性质的“灰度”

　　如果不是新《个人所得税法》出台，这几日的大新闻，定属税务总局的季度答疑会。提高政策透明度自然是好的现象，这也是我们多年来所期望的。不过，当读到合伙部分所得税答疑内容后，笔者竟生出几分自我怀疑——有时政策留些“灰度”会不会更好？

　　一、公布答案：不意外的意外

　　合伙企业转让持有企业的股权，按照“先分后税”的原则，合伙企业的自然人合伙人是纳税人，但是，所得的性质是“财产转让所得”，还是“个体工商户生产经营所得”呢？前者是资本利得的20%，后者则是营业利润的5-35%，如果金额较大，而取得股权的成本较少，两种所得性质认定的税率差，真有可能接近15%。

　　业内通常认为，按照财税[2000]91号第四条规定，只能适用“个体工商户生产经营所得”，边际税率35%。而在现实中，有许多地方选择了另一个答案，即按“财产转让所得”，适用20%税率。究竟谁是谁非？从坊间流传的总局稽查口径看这20%断然错了，不过毕竟坊间传闻，公开的权威答案一直未揭晓，直到昨天——

　　总局所得税司叶霖儿副司长在国家税务总局2018年第三季度政策解读会上，公布了官方答案：

　　“按照现行个人所得税法规定，合伙企业的合伙人为其纳税人，合伙企业转让股权所得，应按照“先分后税”原则，根据合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业各合伙人的应纳税所得额，其自然人合伙人的分配所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目缴纳个人所得税。”

　　对照业内的观点，这个解答不过是适用现行规则的自然结果，似乎仅仅是纠正过往地方的错误而已。事实果真如此简单吗？

　　二、谁更合理：地方都错了么

　　合伙税制的基本原理非常清晰：穿透适用（pass-through taxation）。合伙企业主要作为计算的载体，划分后在合伙人层面具体计算。相应的，所得性质的传递（pass-through of the character of income）——即合伙企业取得的所得性质，作为合伙人取得所得的性质，就是合伙税制的一项基本原则。

　　那么，按这个基本原理评说，那地方一些政策口径反而是合理的。

　　有朋友会疑问，你这是理论上的说法，我们要谈的是中国现行税制下的规则适用。此话不错，我们且不论国际比较或税法原理在税法解释中的作用，就先简单谈谈我国的现行合伙税收规则本身。

　　我国现行合伙税制至少要从2000年国务院16号文说起，讨论两件基本的行政规则，即2000年财税[2000]91号文和2001年国税函84号文，在此基础上结合原外商投资企业所得税法以及2008年及之后的若干细节修正或明确。就所得性质的确定，我国现行税法有两种处理：

　　一种处理是91号文，明确所得性质不传递，如上所述，不管合伙企业取得什么所得，到自然人合伙人层面就是比照“个体工商户生产经营所得”计税。

　　另一种处理是84号文，按照所得性质传递的原理，不允许所得性质经一层透明体就变样了，该文规定对“合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。”

　　为什么一个体系内有两种处理？这个恐怕要税史专家去考证。我们可以讨论的是形式合法性（合法）和实质合法性（合理）。两种处理哪个合理？按照上述税法原理，答案不言自明。哪一种处理合法？答案就不那么简单了。

　　考虑到决定对合伙企业改征个税时，《个人所得税法》及实施条例并没有修改，后来的《合伙企业法》、《企业所得税法》及实施条例也只有部分或间接回答，并且不尽严整。因此，要回答合法性的问题，只有追溯当时的国务院16号文。原文很简单，两段话：

　　“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策的征收办法由国家财税主管部门另行制定。”

　　这里主要有两层含义：

　　一是说明立法原意，解决不同组织形式的税负不公平，也就是减少税收制度对市场主体经济行为的扭曲；

　　二是明确所得性质，但关键在于国务院决定说比照个体工商户生产、经营所得是有前提的，即属于投资者的生产经营所得。笔者以为，从法律解释方法的角度，这可以理解为投资者经由合伙企业取得的所得，要区分合伙企业取得时的所得类型，属生产经营所得的如何，属财产转让所得的如何，等等，只有这样才有技术空间去实现立法意图。否则，所得穿个马甲，我们就不认识，这倒也奇怪了。

　　如果在这个视角去理解上述两种处理方式，倒有另一种可自圆其说的解释了——

　　对积极所得，正91号文出台时的合伙企业典型情形，比照“个体工商户生产经营所得”处理；

　　对消极所得，正如84号文明确“利息、股息、红利所得”不并入营业所得的处理。

　　回过来看，这样的解释丝毫不违背国务院16号文的字面含义，同时也更合合伙税法的立法目的，是否更加合适？

　　当然，这只是笔者提炼的法律分析框架，至少可以表明合法性在这个问题上不是非黑即白那样简单。在这个意义上，法律本来就是赋予“灰度”的，立法机关并不因为自己握有重权就任意行使，而是保持对专业的尊重、对实践的尊重，这是可贵的立法态度。

　　回到合理性的讨论。原则以外就有例外。有限合伙人，或者所谓消极合伙人，在许多国家税法中，都是不完全等同于普通合伙人的。比如，在荷兰税法中，有限合伙人适用特别规则，应分摊给有限合伙权益的所得，按公司税体系在合伙层面征公司税，在分红时对有限合伙人征税，其所得性质自然不存在传递问题。

　　考虑到我国不少合伙企业的自然人合伙人担任有限合伙人的情况，总局答疑也并非一点道理没有。但需要注意的是，这是在所得性质传递的原则下的具体例外。如果不区分情形，不明确前提，就一概对所有自然人合伙人按照生产经营所得征税，就违反的合伙税制的基本原理，在实践中也不尽合理。

　　三、改在必行：不要扭曲市场

　　我们经常听到一种说法，“下面总是乱搞，上面一锤定音。”实际上这是缺乏说服力的描述。关键问题在于为什么下面“乱”，上面凭什么理来“定”？

　　相比较而言，我更认同武汉大学社会学系吕德文研究员的说法。他曾用“灰色”概括他在基层治理调研的体会。他认为，“所谓“灰色”，就是里面有很多复杂性，实际上很难用简单的意识形态，或者一个道理、一个判断去呈现出来。……说到底，这深层次的原因也许是我们根本就不了解身边正在发生什么。”在合伙税制的问题上，正如前述分析，笔者认为也同此理。

　　对于合伙的税收问题，目前仍是只有极少数专家有所研究，主要是域外经验和理论层面。我是不赞成“照搬”域外规则的，因为我相信规则必须扎根于社会的土壤。举一个例子，合伙税制需要配套的合伙法律法规与税务会计准则，我们的合伙企业实践争议足够多，才会催生出优良、细致的合伙法律法规，我们的合伙法规足够健全，才能够生成符合商业实践的合伙税务会计准则，而且，法律规则和会计规则都需要足够的专业人才支撑，这恐怕也是现今环境下不具备的。

　　在中国实践环境下，业界对合伙税制还缺乏普遍的共同认知，这时保留一定的“灰度”是有益的。就像“摸着石头过河”，顶层不过早界入，只须冷静观察，深入调查研究，再总结正与反两方面的经验，最后上升为顶层制度设计，此时“税收法定”便有了坚实的“良法”基础，“善治”才有了基本的前提。

　　合伙企业在我国近年企业运作中，成为一种非常活跃的组织形式，最主要的原因是商业需要，而不是税收因素。这一点，相信从事企业实务的人士，都不难观察到，笔者不作赘述。

　　从个人所得税法律解释的角度，基于《合伙企业法》第6条和《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发[2000]16号）的立法原意，解释所得性质的认定方法，是最核心的问题。毕竟，当初决定合伙税制的初心，就是“公平税负”、“支持和鼓励个人投资兴办企业”，所以从税收上不因组织形式的差异，而对合伙形式的采用形成不必要的阻碍和扭曲，这是现代税收制度与市场经济运行的基本规律。

　　在新《个人所得税法》通过之日，相信《个人所得税法实施条例》也在修订之中。笔者以为，这是改革合伙税制的天赐良机，我们何不借此建立起我国合伙税制的合理框架呢？

　　若能如此，善莫大焉。