产品发明和方法发明——鲜为财税人知晓的＂另类＂专利

　　雁言税语：发明、实用新型、外观设计专利是工业产权的重要组成部分，这三类专利保护范围表面泾渭分明，细究起来有重合地方：发明专利对所有新的产品和方法给予保护，而实用新型，大多数国家仅限于保护有一定形状或者结构的新产品，不保护方法以及没有固定形态的物质——发明专利的保护范围囊括了实用新型专利。发明因其最终物质表现形式不同，各国对其划分也不尽相同，但归纳起来可分为两个基本类别：产品发明和方法发明。本篇介绍的是发明专利当中的方法发明。

　　何谓方法发明

　　方法发明，有认为量变发生质变或者是变成另一种物质的，有主张生产某种有型成果所采取的操作法、步骤或一系列动作、操作法、步骤等等。一言以蔽之，方法发明是为解决某一技术问题采用的手段与步骤。方法发明可以是机械方法发明，可以是化学方法发明，甚至可是生物方法发明（如培养微生物方法等）。

　　方法发明的特点

　　专利法意义上的方法发明，与传统的发明含义并不完全一致，后者所说的发明是经过实践证明能够直接应用于工业生产的技术成果。而专利法的方法发明仅仅是一项解决技术问题的技术构思，尚未达到直接应用于工业阶段。但是，也不能将这种方法的技术方案与单纯提出课题、设想以及某种愿望混为一谈。专利法所说的方法的技术方案虽然尚未在工业上应用，但它具有在工业上运用的可能性，这是单纯的愿望所不具备的。

　　同时，方法和发现也是有区别的，发现是对自然规律或者本质的揭示，而方法的技术方案则是对揭示的自然规律或本质的具体运用，是运用原理解决具体的问题，是人类智力劳动的成果。

　　方法发明被授权的要求

　　作为对方法发明要被授予专利权必须同时符合三性要求：新颖性、创新性和实用性。

　　新颖性，是指该方法不属于现有技术；也没有任何单位或者个人就同样的发明或者实用新型在申请日以前向国务院专利行政部门提出过申请，并记载在申请日以后公布的专利申请文件或者公告的专利文件中。

　　创造性，是指与现有技术相比，该方法具有突出的实质性特点和显著的进步。

　　实用性，是指该方法的发明创造能够制造或者使用，并且能够产生积极效果。

　　以下方法发明不被授予专利权：科学发现；智力活动的规则和方法；疾病的诊断和治疗方法；动物和植物品种；用原子核变换方法获得的物质；对平面印刷品的图案、色彩或者二者的结合作出的主要起标识作用的设计。但是，对动物和植物品种所列产品的生产方法，可以依专利法规定授予专利权。

　　企业在方法发明核算要求

　　（一）自主研发方法发明

　　按照《企业会计准则第6号——无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，方法发明专利权属于无形资产一类。方法发明专利权的获得渠道颇多，可以外购，可以投资获得……但最初来源于自主研发。

　　根据核算规定，研发人为企业组织时，自主研发的专利，根据企业内部研究开发费用分为两阶段：研究阶段与开发阶段，两阶段分别进行核算。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用（研发费用），全部计入当期损益。内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。

　　通常，企业自主研发的方法发明在专利申请阶段，核算上具备“完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性”。需要说明的是：一项方法发明，如果技术上没有可行性是绝不可能通过专利实质审查，更不会被授权。申请阶段的内部研究开发项目开发阶段的方法发明专利支出，符合资本化处理，应当确认为无形资产。

　　（二）方法发明特许权使用费

　　对专利实施人收取方法发明专利使用费，属于特许权使用费范畴。企业向客户授予方法发明许可的，应当按照要求评估该知识产权许可是否构成单项履约义务。

　　授予方法发明许可不构成单项履约义务的情形包括：一是，该方法发明许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，二是，客户只有将该方法发明许可和相关服务一起使用才能够从中获益。

　　授予客户的方法发明许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入：合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动，该活动对客户将产生有利或不利影响；该活动不会导致向客户转让商品。企业向客户授予方法发明许可不能同时满足上述条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入，在客户能够使用某项方法发明许可并开始从中获益之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。

　　基于销售或使用情况的特许权使用费，企业向客户授予方法发明许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：客户后续销售或使用行为实际发生企业履行相关履约义务。

　　（三）方法发明所有权转移

　　销售方法发明专利权，属于转让无形资产所有权业务活动。企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

　　企业在方法发明的涉税政策

　　（一）研发费用加计扣除

　　专利权作为一项财产权，即便是简单持有也是能够享受诸多好处，作为顶级的自主研发方法发明更是如此；自主研发方法发明最显著特点就是研发费用加计扣除政策优惠。

　　研究开发费用政策经过多年演变，逐渐形成以税务总局公告2017年第40号为主体框架口径的研发费用加计扣除文件，比例和委托境外研发有两项新规：

　　依据《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号）企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的75%，从本年度应纳税所得额中扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销；

　　委托外部研发的，境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用；委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。——《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）。

　　（二）特许权使用费收入

　　方法发明作为一种财产权，不论取得来源于自主研发，亦或是投资取得等，权利本身具有自物权和他物权合一的属性。以知识产权（包括专利权）出质的，须向专利权、注册商标专用权、著作权主管部门登记，该权利质押在登记时生效。

　　对专利实施人收取发明专利使用费，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

　　（三）方法发明专利技术转让

　　方法发明所有权转移属于专利技术转让。

　　符合规定的纳税人提供方法专利转让、专利技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务在增值税上满足条件可以免税。方法专利技术转让在企业所得税上还有一项免征额优惠：不仅对转让专利范围，签订合同有要求，按规定须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批——满足条件才能免。

　　自主研发方法专利企业的前景

　　拥有发明专利，尤其是方法发明的企业，很多是符合条件的技术型企业，研发费用可加计扣除，减免增值税、企业所得税（技术转让所得500万以内免征）。这些持有专利权的企业当中不乏高新技术企业，有些更具双重身份，比方软件和集成电路企业。该类企业除了能够研发费用加计扣除以外，在企业所得税上更有选择适用优惠的主动权：高新技术企业所得税减按15%，集成电路、软件企业更有两免三减半或者五免五减半税收优惠……该类企业可以主动选择适合的企业所得税税收优惠政策。这种主动选择源于企业自主研发技术能力的增强（不限于产品发明，更多倾向方法发明），也是科技兴国重大措施的体现——不久之前的集成电路设计、软件企业优惠政策延续就是一很好的例子（《财政部 税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》，财政部 税务总局公告2019年第68号）。可以预见，未来高质量的发明专利，尤其的方法发明，势必会成为主流。

　　案例：

　　果果节能灯有限公司为高新技术企业，2018年委托境外机构研发产品，发生研发费用550万元，当年企业境内机构研发活动实际共发生400万元，符合条件的研发加计扣除条件的为320万元。问当年税前扣除的境外研发费用合计金额为多少。

　　【解析】

　　委托外部机构按实际发生额80%计算=550*80%=440（万元），境内符合条件的研发费用2/3部分=320*2/3=213.33（万元），取213.33加计扣除，226.67万元（440-213.33）差额部分不能加计扣除。

　　委托境外机构税前扣除金额=550+213.33*75%≈710.10（万元）