名同实不同，公允价值概念存在税会差异

　　税法的公允价值与会计准则的公允价值在政策意图、使用场景、技术方法等方面均存在差异，需要按照公允价值确定计税价格时，不宜直接使用会计准则意义上的公允价值概念。

　　近期，某企业财务人员在确认企业取得的一笔无形资产的所得税计税价格时产生困惑，不知道该如何确定公允价值。

　　企业所得税法实施条例第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”如何理解这里的公允价值?实务中，既有参照资产评估行业规范，采信评估专业人员报告的，国家税务总局有关公告要求附送“评估机构出具的资产评估报告”“相关股权评估报告或其他公允价值证明”等;也有基于企业会计准则有同名术语，直接按公允价值计量准则相关要求确认计税价格的。这导致不同的计税结果。

　　计税价格管理是税收征管工作的重要内容，现行各税种法及税收征管法均对计税价格管理作出了相应规定。就企业所得税而言，与其他税种法规不同，从企业所得税法实施条例到有关规范性文件，关于计税价格大多使用了公允价值的概念。如前所述，计算企业所得税存在按不同方法体系确定公允价值的情况，导致不同的计税结果。

　　尽管价格评估只能是近似精确，但是不同的方法体系带来不同的计税结果，会影响经营主体的预期和交易确定性。笔者认为，公允价值概念存在税会差异，这种差异是本质性的，不宜直接将企业会计准则对公允价值的定义用于税收领域。

　　立法意图有别

　　从2007年制定的企业所得税法实施条例第十三条规定来看，其第二款明确了税法上“公允价值”的定义，即“是指按照市场价格确定的价值”。

　　但我国于2006年推出与国际会计准则趋同的新企业会计准则体系，其基本准则中明确了会计上“公允价值”的定义，即“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。2014年该定义修订为“资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量”。

　　税收立法者使用企业会计准则中的公允价值概念，又对其作出不同界定。这符合我国税收立法独立于会计立法的原则，并且有深层原因。

　　会计准则与税法规则分别服务于不同的使用者。国际会计准则理事会2018年发布的《财务报告概念框架》认为，财务报告的“主要使用者”是“大多数现实和潜在投资者、贷款人和其他债权人”。根据有关研究资料，美国财务会计准则委员会也持类似观点，并推动会计准则与税收法规“脱钩”。税务机构必须建立相对独立的规则体系，这是我国2007年企业所得税立法时已经明确的政策。企业所得税法第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　应用场景不同

　　应用公允价值确认企业所得税计税价格，主要针对已发生交易、未用货币计量的情况，如取得实物、股权、劳务等，需要量化收入;或者通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得资产，需要量化计税基础。其中也包括极少情况下，对特定业务拟制发生交易而需要使用公允价值，如根据有关财税文件规定，股权收购、资产收购、存续分立的一般性税务处理，债转股、非货币性资产出资等，都要使用公允价值。

　　相比之下，会计上应用公允价值的范围要广得多。按照《企业会计准则第39号——公允价值计量》及其他相关准则，会计上除了未用货币计量的交易，还涉及许多实际并无交易发生的情形，如根据财政部会计司编写的《企业会计准则应用指南汇编2024》，部分金融工具、投资性房地产、生物资产、资产减值、企业合并中的后续会计计量等都要使用公允价值。同时，会计上的公允价值一般不考虑税法视同交易的情形。

　　会计上，公允价值计量是在交易发生前确认“浮盈”“浮亏”，调整相关非货币性资产、负债的价值，并计入当期利润或其他综合收益。这实质上源于金融分析的需求，其制度环境是金融市场高度发达的地区。另外，公允价值在实务中广泛应用，导致会计处理的复杂性加剧、可理解性下降，在会计理论上不无争议。计税是将具体纳税义务量化为“真金白银”，与会计确认、计量、信息披露的“纸面富贵”相比，其公允价值的应用场景完全不同，不宜直接使用会计准则的公允价值概念。

　　技术方法差异

　　我国税法对计税依据的确认，不同领域适用不同的技术方法。

　　在价格层面，根据企业所得税法实施条例规定，较系统的方法主要是，关联交易规定了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他符合独立交易原则的方法;在单行税种法规中，一般都有自身可比价格、外部可比价格、成本加成价格等类似方法。在税额层面，法定方法有参照可比税负水平、按照成本加成或收入利润水平、按照原材料或能耗水平推算，以及其他方法。相比而言，我国税法对一般非货币计量的转换，总体使用简单易行的技术方法，只有反避税领域，受OECD转让定价指南等国际经验影响，明确了更系统复杂的技术方法。

　　会计准则的公允价值与税法的公允价值大不相同。基于与国际趋同的政策框架，我国与国际会计准则相似，采纳了一整套较复杂的技术方法。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值有几个特点：其一，公允价值假设的是出售或转移场景，即所谓脱手价格，与税法要求按照市场价格确定计税价格不完全一样;其二，公允价值假定的是有序交易，即具有惯常市场活动的交易，与清算等特殊场景不一样;其三，公允价值假设的是市场参与者视角，是会计主体以外的主要市场中非关联的、熟悉情况的、有能力且自愿的交易者。税法公允价值与之差别最大的是，税法通常会考虑特定企业视角;第四，会计准则的公允价值准则允许仅按市场法、收益法和成本法等估值技术之一来计算价格，与税法确定公允价值可以参照资产评估法规定，资产评估要选择两种以上估值技术综合分析的原则要求不一样。另外，会计上还有其他技术性规则。在实务中，会计上计量公允价值需要较多复杂的职业判断，因而往往邀请专业评估机构和评估人员对公允价值进行评估，中国资产评估协会为此专门制定《以财务报告为目的的评估指南》予以指导。

　　以常见的有活跃市场、公开报价的股票资产为例。假设在股权收购业务中，被收购企业持有一个上市公司10%的流通股，如该收购不适用特殊性税务处理，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)要求，“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失”。那么，这里10%的流通股股票的公允价值怎么判断?根据证监会对大股东减持的限制规则，正常情况下，该股票若“有序交易”减持，需较长周期。按照我国资产评估准则对企业价值评估的要求，其市场价值须打流动性折扣。但如按照会计准则及相关指南要求，该减持限制是对持有者，并非对股票资产本身，因而不在公允价值的资产特征考虑范围内。根据《企业会计准则应用指南汇编2024》，会计上公允价值不考虑“大宗持有因素”的溢折价，本质上是会计准则对资产特征的独特认识，这方面与税法公允价值适用的资产估值原理已有很大差别。

　　概而言之，税法的公允价值和会计准则的公允价值，在政策意图、使用场景、技术方法均不同的情况下，应用结果必然不同。会计准则在相当程度上只是国际资本市场发展、投资者导向、会计准则趋同等一系列因素推动的结果，对增强会计信息可比性、促进国际资本流动有积极意义。但是，会计准则意义上的公允价值并非真正唯一“公允”的价格，有些情况下会计准则的公允在税法上甚至不见得公允。会计公允价值技术性的规则，与税法上公平、合理量化税基的内在要求，存在不一致、不协调的地方。笔者认为，在我国当前的计税价格规则体系下，更加合理可行的确定公允价值方式是：结合资产评估法要求，在税法专门性规则的基础上，参照资产评估行业规范，必要时借助评估专业人士的意见。

　　来源：中国税务报    2024年06月04日     版次：07 作者：禾未(作者系厦门大学法学院实践教学导师)