“走出去”企业境外税务抵免综述及案例试解

　　四、海南自贸港免税法的关注点

　　4.1 海南免税法及相关要求简介

　　根据财政部、税务总局《关于海南自贸港企业所得税优惠政策的通知》财税[2020]31号，2021年3月5日海南省税务局、财政厅、市场监督管理局《关于海南自贸港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》2021年第1号公告，关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告，国家税务总局海南省税务局 海南省财政厅 海南省市场监督管理局公告2022年第5号等相关税务规定，我国给与海南自贸港特殊的税收优惠政策，其中就有对在海南自贸港的境外所得抵免实行免税法：

　　即在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，满足法定条件即可免征企业所得税。

　　其中对投资免税法要求两个条件：

　　1)持股比例，对境外子公司的持股比例，超过20%;

　　2)被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　其立法本意是我国积极参与国际反避税合作，避免海南自贸港成为世界联合制裁和反避税的新的“避税天堂”。

　　与此同时，相关规定还对海南自贸港成立的企业有实质性运营的要求。即要求企业生产经营、人员、账务、资产等都在海南自贸港：

　　1)生产经营：企业在自贸港拥有的固定生产经营场所和必要的生产经营设备、设施等，且主要生产经营地点在自贸港，或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港;以本企业名义对外订立相关合同。

　　2)人员：企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作，从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放;根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港平均居住累计满183天。

　　3)账务：企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港，基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港。

　　4)资产：拥有资产所有权或使用权并实际使用的资产在自贸港，且与企业生产经营相匹配;其立法的主旨在于要求在海南自贸港成立的公司，不是空壳公司，不会是中国新的“税收洼地”。

　　4.2 传统架构与海南架构比较情境示例

　　甲公司是在海南自贸港成立的一家高新技术产业企业，2022通过直接在境外A国新设相关科技产业类乙公司(直接投资架构)开展业务，甲公司持股A公司比例为100%。2023年，境外乙公司获利100万元，假设A国企业所得税税税率为10%且没有股息的预提所得税，也没有与中国签订双边税收协定下的饶让抵免条款，乙公司做出利润分配决定并将税后利润汇回中国境内甲公司。

　　传统架构(即非海南企业)：

　　甲公司在A国缴纳的所得税为：100*10%=10万元人民币;甲公司来源于A国的抵免限额为：100*25%=25万元人民币;甲公司适用直接抵扣法，在A国已缴纳的10万可在抵免限额25万内抵扣，因而甲公司在中国应补缴的税额为：25-10=15万元人民币。(即实际上是补交境外A国家与中国境内企业所得税的税率差的税款，100*(25%-10%)=15万)

　　海南架构：

　　甲公司在A国缴纳的所得税同传统架构，但如在满足海南境外投资所得免税的法定条件的情形下，甲公司在中国应缴纳的税额为0元人民币。相比传统架构，节省了15万元人民币的税收。

　　由上述两个架构示例比较来看，海南自贸港的境外抵免优势凸显，随后海南自贸港封岛运作后，其特殊的境外税收免税法，加之特殊的关税，增值税、个税等一系列税收综合优惠政策，将体现出其独特的区域比较优势。

　　笔者在此建议：“走出去”企业应该充分利用海南自贸港的特殊综合税收优势，考虑在海南设立新的境外投资主体，由此搭建全球投资架构，降低全球有效税负。

　　(注;以上案例修改整理根据:详解海南自由贸易港境外投资所得免税优惠石化行业走出去联盟微信公众号2023-05-10)

　　五、简易抵扣法的实操要点

　　5.1 简易抵扣法及适用情况简介

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)文，以及《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免核准事项取消后有关后续问题的公告》(国家税务总局公告2015年第70号)等相关税法的规定，对于如下两种特殊情况，“走出去”企业可以申请采用境外税收的简易抵扣法，即采用定率抵扣。

　　情况一：(要同时满足以下两点)

　　1)因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的

　　2)在所得来源国(地区)的实际有效税率不低于12.5%的。

　　可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国(地区)取得纳税证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免。

　　情况二：

　　从境外取得所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国(地区)的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的国家，(即如下由财政部和国家税总公布的“白名单”国家)目前包括美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。可按境外应纳税所得额的25%作为抵免限额，并以此作为可抵免税额。

　　笔者理解：鉴于境外很多发展中国家实际税制与征管的复杂性，特别是尚存在一定的取证难，实际计算复杂，实际税负重的严酷现实，简易抵扣法是国家税务总局处于对“走出去”的支持，减轻境外税负，简化抵扣资料要求，提高抵扣效率的一种务实措施。

　　实行定率境外税收抵扣，一方面可以保障了中国的税基不受侵蚀(没有超过中国正常税率25%进行抵扣，甚至减半按12.5%抵扣)，另一方面，“走出去”企业可以有一种折中和简化的途径，尽快有效进行境外税收抵扣。

　　5.2 情况一示例：

　　中国H公司在尼日利亚成立了公司，根据尼日利亚政府发布的新版《2020财政法案》，年营业额在2,500万奈拉至1亿奈拉之间的企业所得税税率为20%，营业额超过1亿奈拉的大型公司，为应纳税所得额的30%。除了企业所得税外，尼日利亚的企业还需就营业收入适用5%的税率缴纳预提所得税。此外，尼日利亚各州政府还根据各自税收政策要求，在支付工程款时扣除1%～3%的税款。

　　因此，H公司在尼日利亚的公司每年预缴相关企业所得税性质的税款金额较大，但当地税务部门经常以各种理由拒绝企业汇算清缴退税或向后结转多缴税款的要求，这就导致H公司在中国境内进行企业所得税汇算清缴时很难确认其境外尼日利亚实际缴纳的税款金额。

　　因H公司在尼日利亚取得的营业利润所得，在当地承担的实际税率远超我国企业所得税标准税率的50%(即12.5%)。

　　同时，因客观原因，其无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额，符合适用简易办法计算抵免境外所得已纳税额的条件。

　　H公司可以向中国当地税务机关申请采用简易抵扣法对来源于尼日利亚所得已纳税额进行计算抵免，即采用“分国抵扣法”，遵循“分国不分项”原则，按境外尼日利亚应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

　　(注：此案例根据《中国税务报》2023-09-09中的案例进行整理作者：中国税务报社记者 李雨柔 王善宏 付思 孙佳慧)

　　5.3 情况二示例：

　　假设甲公司在美国(美国是白名单国家)设立子公司，2021年从美国子公司取得符合间接抵免条件的股息所得，应纳税所得额为100万元，适用简易抵扣法计算抵免条件，具体抵扣计算如下：

　　境外所得的抵免限额=境外所得应纳税所得额×25%=100×25%=25万元。

　　假设甲公司2021年度境内外所得的应纳税所得总额为100万元，其当年度企业所得税应纳税额为：200×25%-25=25万元

　　笔者在此提示：采取简易抵扣法应注意以下事项：

　　1.采用简易抵免办法须遵循“分国不分项”原则，采用分国抵扣法。

　　2.境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

　　3.居民企业从境外未达到直接持股20%条件的境外子公司取得的股息所得，以及取得利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，向所得来源国直接缴纳的预提所得税额，应按直接抵免的有关政策规定正常计算抵免，不适用简易办法计算抵免。

　　六、境外承包工程的

　　“分割单”抵扣法的实操要点

　　6.1 总分包方式下境外税收抵扣困难的由来及“分割单”的解决方式

　　由于融资、信保、建筑资质以及国际市场划分等原因，境外国际承包工程大多由中国集团总部作为总承包方投标和签约，由总承包商在东道国注册公司，申请税号，统一管理境外国际工程的交付。

　　但是施工却由中国集团总部分包给其成员企业和协作方具体承担。

　　但是这些分包商并不在东道国注册公司和申请税号，而是借用总承包商的在东道国法律身份和纳税地位施工作业。

　　为了解决境外承包工程中，“隐性”分包商没有自己独立法律身份(即没有在东道国注册公司)，没有独立的境外所得税完税凭据(境外企业所得税缴纳是以总承包方的税号缴税)的现实境外税收抵扣困难，国家税务总局在2017年第41号《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》中赋予了境外项目“隐性”分包商主张境外所得税抵扣的权力。

　　其中具体操作是分包商依据总承包商开具的“分割单”在其中国所辖的税务机关申请抵扣所属部分的境外所得税。

　　在抵扣境外缴纳的所得税税额时，可按分包商实际取得收入和工作量等因素确定合理比例来确定“分割单”的比例或抵扣税款的数额。

　　6.2 举例说明：

　　中国甲集团北京市总部在境外A国作为总承包商实施国际工程，境外总承包工程总标的额(收入额)100，000万元人民币，假设甲企业在A国当年税后利润实际缴纳了企业所得税共计4000万元人民币，并取得A国税务机关开具的完税证明，甲总承包商与其“隐性”分包商(地处广州市)签署了分包协议，分包协议总额为20，000万元人民币。

　　根据上述相关税法规定，甲企业在北京市所管辖的税务局，提供其与境外业主签订的总承包协议以及其与“隐性”分包商乙企业签署的分包协议以及在A国缴纳企业所得税的完税凭证。

　　甲企业以总承包协议的金额与分包协定的金额比例(即100，000万美元：2000万美元，也就是80%：20%)，在北京市相关税务局申请开具“分割单”，分别“分割”甲企业与甲、乙相应的可抵扣的境外A国的企业所得税税额，也就是说，凭借此“分割单”，在北京市的甲企业可以抵扣其在A国已经缴纳的企业所得税税的80%，即3200万元人民币(4000*80%)，在广州市的乙企业可以抵扣其在A国已经分担甲企业实际缴纳的企业所得税税的20%，即800万元人民币(4000*20%)。

　　笔者在此提示：同一境外承包工程项目，分配方法应当一致，且在境外项目存续期内不得改变。

　　6.2“分割单”的完善方式：“简易利润表”的建议

　　“分割单”以收入或工程量比例划分，虽然简便易行，但并不能真实地体现分包商在境外承包项目所承担的所得税的合理比例，尤其是在“隐性”分包商自身境外财税管理不善，收入与利润严重不配比的情况下，若再以收入或工程量的占比来分割可抵扣的境外所得税，就显得格外不合理。(例如，在上述案例中分包商乙企业在境外A国的子项目亏损，就不应该再分割总承包商甲企业境外A国承包项目整体盈利下缴纳的企业所得税)。

　　而真正与境外企业所得税直接相关的是境外分包项目的实际利润，更准确的讲，在境外分包项目经营有利润的前提下，进行财税差异调整为应纳税所得额，进而分割相应承担的企业所得税。

　　也就是说，总承包需要要求和审核分包商在境外项目的相对较准确的收入，成本和费用，才能最终确认相互之间的利润额和分别应缴纳的企业所得税，才能体现“谁缴税，谁抵免”的原则。

　　笔者的理解是：“分割单”抵扣的方法实际上是在总承包商既定的境外税务抵扣数额下，让总承包商与分包商之间有一个公平、合理的境外税收抵扣的分配或“分割”依据。

　　按境外项目收入或工作量确认分包商的比例“分割”抵扣，只是提供了一个可以让境外项目总承包商与分包商抵扣参考方法，因该方法操作比较直观和方便，但国家税务总局2017年第41号公告并没有排除其他更加科学、合理有效的分割因素或方式。

　　只要是总承包商的境外所得税真实、准确。没有在中国申请多抵扣，重复抵扣，总承包商与分包商的分割方法(或比例)只要合理、可行，双方确认无争议就可作为依据提交当地税务机关审核，进而进行抵扣。

　　总承包商与分包商若能以境外项目利润额(应纳税所得税)，如要求分包商提供“简易利润表”为依据，进而制作“分割单”，这将更加合理和公平，也应该能被中国税务机关认可。

　　6.3 联合体方式下的同理实操

　　企业以联合体方式在境外实施工程项目(包括但不限于工程建设、基础设施建设等项目)，其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，同样，也可按国家税务总局公告2017年第41号规定以联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单(联合体方式)》作为境外所得完税证明或纳税凭证，联合体各方企业据此“分割单”分别申报境外所得税的相应抵免。

　　具体操作注意点与上述总分包方式相同，相关者可以参照执行。

　　七、境外转让定价下的二次调整抵扣探讨

　　6.1.二次调整的由来及相关约定的简述

　　目前中国“走出去”企业在东道国很多大额补税，都是起因为跨国交易的转让定价的纳税调整，即东道国税务机关判定跨国企业间的跨境交易，没有遵从独立企业交易原则，将利润进行了转移，进而核定补税。

　　被东道国税务机关在转让定价下的纳税调整，核定补交的企业所得税，而非正常经营下的“营业利润”缴纳的企业所得税，或正常“被动所得”所缴纳的预提所得税，在这种情况下，“走出去”企业东道国在转让定价下的纳税“初次调整”，(primary adjustment)是否还可以在居住国(中国)进行对应的纳税调整，即“二次调整”(或称对应调整correspondent adjustment)?进而让中国“走出去”进行境外纳税调整补税的抵扣?

　　目前还是一个亟需探讨问题。

　　依据OECD《跨国企业与税务机关转让定价指南(2017)》“初次转让定价调整不仅引起相应调整，从税务角度看，初次转让定价调整及其相应调整还改变了跨国企业集团应税利润的分配。

　　但是，调整无法改变一个事实，即调整所反映的超额利润与当遵循独立交易原则进行受控交易时应产生的利润不一致。

　　为了使实际利润分配与转让定价初次调整保持一致，一些提议进行转让定价调整的国家，会在其国内法下主张一个推定交易(二次交易)，从而将初次调整导致的超额利润视同为已经转换成另一种形式，并相应征税。

　　笔者理解OECD转让定价指南是鼓励或倡议进行“二次调整”的。

　　从理论上讲，跨境关联交易被东道国实施转让定价调整(初次调整)，居住国(如中国)只有进行相应的“二次调整”，才能真正避免双重征税。

　　因为如果东道国税务机关调增了跨国企业的应税所得，若居住国(如中国)如不因此调减该跨国企业关联方的应税所得并退还相应已经缴纳的税款，进而允许跨国企业抵扣东道国的调整纳税，则跨国企业就会被东道国实施的转让定价初次调整所对应的利润就会被双重征税(经济性双重征税，即同一笔所得由两个不同纳税主体被两个主权国家课征税赋)。

　　税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)项目第15项行动计划成果《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》也在第五章“改进争议解决”第17条中，明确税收协定关于相应调整的最佳实践措施。

　　这意味着缔约国承诺将自动履行相应调整义务，被实施初次调整的跨国企业无须申请启动相互协商程序，而由缔约国税务机关之间依据条约义务直接实施相应调整。

　　《OECD税收协定范本》第9条第2款的注释指出,第9条并不涉及二次调整。

　　所以，它既不禁止也不要求税务机关进行二次调整。

　　在中国签订的双边税收协定(以中国与印度尼西亚双边税收协定为例)中联属企业条款都有类似的约定：

　　“缔约国一方将缔约国另一方已征税的企业利润，而这部分利润本应由该缔约国一方企业取得的，包括在该缔约国一方企业的利润内，并且加以征税时，如果这两个企业之间的关系是独立企业之间的关系，该缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整，在确定上述调整时，应对本协定其它规定予以注意，如有必要，缔约国双方主管当局应相互协商。”

　　也就是说，在与中国签订的相关双边税收中，也有约定：若跨境关联企业交易涉及转让定价的纳税调整，也可以通过相互协商，解决重复征税的争议，当然这只是一种提议(如有必要)，并没有强制性磋商解决的义务。

　　我国《特别纳税调整实施办法》(国税发[2009]2号)第98条规定：“关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许领一方做相应调整，以消除双重征税”，

　　总之，无论是OECD转让定价指南，BEPS第15项行动计划，还是我国已经签订的双边税收协定，以及我国目前的《特别纳税调整实施办法》规定，都是比较原则性的指导或倡议，可以进行“二次调整”。

　　但并没有具体的，详细的操作办法，更没有强制性，约束性的规定。

　　这就对于中国“走出去”企业带来跨境转让定价下“二次调整”的实操困惑，更现实地说，不可避免地遭受着来自东道国或居住国(中国)的双重征税的税负。

　　6.2 印度尼西亚税案的思考与呼吁

　　自2011年起，参与印度尼西亚1 000万千瓦加速电站建设计划的部分中资企业，陆续收到当地税务机关的税款补缴通知，要求针对EPC项目的设备采购部分补缴最终税(即预提所得税)及相关罚款。

　　印度尼西亚税务机关认为，EPC合同项下所有进口设备都用于在建项目，而设备的采购和交付是承包商在EPC合同项下责任和职责的一部分，该项经济活动收入应纳入印度尼西亚的征税范围，整个EPC合同收入应当作为一个整体纳入建筑服务业的最终税征税范畴。

　　而中资企业认为，EPC合同项下出口设备这一经济行为的实施主体是中资企业的国内总部，是在印度尼西亚境外实施的且相关利润已在中国境内缴纳了企业所得税，并非由中资企业在印度尼西亚的机构实施的，产生的利润不应归属于印度尼西亚的机构，不应在印度尼西亚缴纳企业所得税，否则将造成双重征税。

　　中资企业和当地税务机关观点不一，中国国家税务总局不认可印度尼西亚税务机关的观点，但多次提议启动两国税收协商程序，均未被印度尼西亚当局所接受。在已判决案例中，中资企业针对设备采购部分免征税的主张均未得到法院支持。

　　笔者假设上述税案中，某中资跨国甲企业离案设备销售利润被印度尼西亚税务局作转让定价调整，即合并成或核定为在印度尼西亚的企业的在案土建服务的一部分利润，假设印度尼西亚税务机关作纳税调整，即“初次调整”利润1000万元人民币，所得税率为22%，即补交企业所得税220万元人民币。

　　假设该部分离案设备销售利润(1000万美元)已经在中国缴纳过企业所得税，正常税率为25%，即缴纳过企业所得税250万元人民币。同一笔离案设备销售利润(1000万元)，分别被中国和印度尼西亚税务机关征收企业所得税，总计470万元人民币(250+220)，假设中国税务机关认可印度尼西税务机构的纳税调整，若想真是避免双重征税，中国税务机关就需要做对应的“二次调整”。

　　即在印度尼西的“初次调整”是：对甲企业在印度尼西亚的机关，对于离案设备销售利润作转让定价调整，调增利润1000万，补缴企业所得税220万。

　　在中国的“二次调整”是：对于甲企业在中国离案设备销售利润，调减利润1000万，退还已经缴纳的企业所得税250万人民币，进而允许甲企业抵扣印度尼西亚税补缴的企业所得税220万人民币。

　　同时，中国和印度尼西亚的双方公司还要作相应的账务和资金的对应处理。

　　但是，毕竟跨境交易涉及东道国和居住国(中国)的税收管辖权，更直接涉及到双方国际税收利益，特别是在关键的“二次调整”的前提是居住国税务局机关对于东道国的“初次调整”认可的前提下，进行了。

　　但是由于税务专业判断(如常设机构，转让定价的利润核定)双方国家很难达成共识，更不愿意妥协让利。

　　这就是使得中国“走出去”面对东道国诸如上述印度尼西亚税案时，非常被动，更是不可避免地承受着双重征税。而且目前残酷的现实是：中国“走出去”企业将会经历越来越多此类税案……

　　笔者在此呼吁：针对越来越多的复杂跨境交易，以及东道国在越来越激进的跨境交易转让定价的纳税调整(初次调整)，国家税务总局应尽快研究和出台在特定条件下的对应调整(二次调整)的具体措施和操作方法，以此减轻和避免双重征税，鼓励和支持中资企业“走出去”，减少国际间反避税的纠纷。