“走出去”企业境外税务抵免综述及案例试解

　　摘要

　　“走出去”企业境外税务抵扣，专业性强，适用场景比较复杂，且直接影响到全球有效税负。笔者尝试将我国相关境外税收抵扣政策和规定进行梳理和小结，并从实操角度给与了要点提示和案例试析。

　　关键词：境外税务抵扣直接和间接抵免分国和综合抵免法饶让抵免海南免税法简易抵扣法境外承包工程的“分割单”二次调整

　　一、中国境外税务抵免的基本原则和方法简述

　　目前，我国为了避免东道国与居住国(中国)的双重征税，同时也是遵从国际惯例和与中国签订的双边税收协定，支持中国企业“走出去”并切实减轻“走出去”企业的税收负担，对企业在境外税收的抵免，主要体现如下三项原则：

　　一是：境外的所得与中国所得的税收风险隔离。

　　主要是要保障中国境内的税基不受到侵蚀，国家的税收收入不能因境外经营而减少。

　　具体体现如：境外亏损不能由中国境内的盈利弥补。但是，若企业境内所得为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。

　　另外，境外各国的盈利和亏损可以互抵，只要不影响中国境内正常所得的征税。

　　二是：境外所得要按中国税法规定限额抵扣。

　　企业已在境外缴纳的所得税税额，未超过按我国所得税税法规定计算的抵免限额的部分，可以从当期应纳税额中抵免;超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

　　更直观地看，就境外东道国所得税税率与中国所得税税率相比较(如中国的正常税率为25%)，若东道国所得税税率比中国税率高，只能按中国税率计算境外可以抵扣限额，对于超出中国税率的超限额，不能在中国抵扣，只能向后年5年内结转。对于低于中国税率的税率差，要在中国进行差额补税。

　　这个原则其实还是第一原则的延伸，只是在具体抵免方式和限额上做了更加具体的明确。

　　三是：境外所得抵免资料要客观、真实与准确。

　　这个原则主要是中国税务机关对于企业境外税务抵免的相关文件，完税依据和相关外部证明等资料的审核要求。

　　近些年来，国家税总立足于支持“走出去”企业，重实质，提高征管效率出发，对于“走出去”企业相关境外抵扣资料要求有很大简化和务实的处理。

　　目前，我国对于境外税收抵免的方法有：限额抵免法、饶让抵免、免税法。

　　还有比较特殊的简易抵扣方法，和对于境外承包工程的“分割单”的抵扣法。笔者下文就相关抵免方法逐一简述，同时为了让相关者便于理解和把握，并尝试举例说明或图示，希望能给与“走出去”企业一些参考和帮助。

　　二、抵扣法的实操要点

　　2.1 直接抵免和间接抵免简介及实操要点

　　根据《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)，以及《财政部 国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)文中的相关规定，我国在抵扣法下还要区分直接抵免和间接抵免。

　　简单地讲，直接抵免适用于总分模式:即境外分公司(也包括分支机构和常设机构)在中国总公司的抵免，因为境外分公司不是一个独立法人(但可以有在东道国一个独立的纳税号)，其与中国境内的总公司为同一个法人主体，不论境外分公司是否汇回中国的总公司税后利润，都要在中国总公司合并财务报表，进行所得税的年度汇算清缴，境外分公司的核算年度要与中国总公司的一致，中国境外分公司的所得税计算，要按中国所得税的相关规定，特别要注意的是：对于境内外的共同费用，要按合理比例分摊(不能仅集中在中国总公司)。

　　直接抵免法的目的是要解决总分公司之间的重复征税问题。

　　简单地讲，间接抵免适用于母子模式，因为境外子公司与中国境内母公司分别属于不同的独立法人，境外各级子公司，都是独立核算，自负盈科，独立纳税，然后逐层上缴税后经营利润，还包括支付股息、利息或特许权使用费，进而进行相应的境外税务抵扣，若境外子公司不进行税后利润向上层母公司汇回，则可以递延纳税。

　　另外，间接抵免目前可以是“五层间接抵扣”并且要求实质性股权参与，即每层直接或间接“持股20%”(含20%)以上。间接抵免法的目的是要解决母子公司层级超过二层的重复征税问题。

　　直接抵免与间接抵免区别及图示

　　直接抵免法与间接抵免法的主要区别是：在总分模式下的直接抵免法，因境外分公司是非独立法人，其与中国总公司是同一个法人，利益直接相关，很多境外东道国相关税法规定，不允许分公司给中国境内总公司支付利息、利息和特许权使用费，其主要是汇回中国总公司税后“营业利润”(经营所得),也就是说，总分模式下的直接抵免，主要是抵扣境外分公司已经缴纳的经营所得的企业所得税。

　　在母子模式下的间接抵免法，因境外子公司与中国境内母公司属于不同的独立法人，只有其遵循独立企业往来的原则，境外子公司不仅可以分配其税后“营业利润”，还可以支付股息、利息、特许权适用费。

　　也就是说，母子模式下的间接抵免，不仅可以抵扣境外子公司已经缴纳的经营所得的企业所得税，还可以抵扣其支付股息、利息和特许权使用费的预提所得税。

　　若中国与境外子公司签约双边税收协定，境外子公司可以申请享受双边税收协定下对于股息、利息和特许权使用费预提所得税的优惠税率。

　　另外，直接抵免法仅仅适用于一层控股关系，如总分模式，若母子模式下只有第一层，则可适用直接抵免法。间接抵免法主要是适用在母子模式下第二层到第五层之间的控股关系。

上图参考：古成林《国际税收实务与典型案例分析》立信会计出版社2023年第2版第216页

　　2.2.分国抵免法和综合抵免法简介及实操要点

　　目前我国在限额抵免法下，实行的有分国抵免法和综合抵免法。

　　分国抵免法(分国不分项)，就是境外抵扣只能限定在某个东道国，在某个东道国内的盈亏可以互抵，但可以不加区分各类所得(包括经营所得、利息、股息和特许权适用费)汇总抵免，但不能与其他东道国的盈亏互抵。

　　换言之，其缺点是：不同国家(地区)的抵免限额不能相互调剂使用，“走出去”企业在低税国的抵免余额无法调剂给高税国使用，其高税国超过抵免限额的部分无法得到抵免，而来自低税国的所得还需要在中国补缴税款，因此部分“走出去”企业存在抵免不够充分的问题。

　　综合抵免法就突破了某个东道国的限定，即境外税收抵扣可以不加区分不同类型所得，更重要的是可以在不同的东道国国家直进行相互的盈亏互抵。

　　其优点是：对同时在多个东道国投资的企业可以统一计算抵免限额，有利于平衡境外不同国家(地区)间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担。

　　但是，上述“分国抵免法”与“综合抵免法”，只能择其一种，一经选择，5年内不得改变。

　　假设中国某公司在境外A国、B国分别设立甲、乙子公司，2018年度甲公司应纳税所得额100万元人民币，A国企业所得税税率为10%，乙公司应纳税所得额200万元人民币，B国企业所得税税率为35%。中国某公司的企业所得税税率为25%。2019年4月1日，甲、乙公司决定将税后利润分配回中国某公司(假设A、B两国没有扣缴预提所得税相关规定)，就境外缴纳的税款在中国进行抵免两种不同方法举例如下：

　　分国抵免法示例

　　来源于A国的抵免限额：

　　(100+200)*25%*100/(100+200)=25万元人民币。

　　因此，A国已缴纳的税款10万元人民币可以全部抵免。

　　来源于B国的抵免限额：

　　(100+200)*25%*200/(100+200)=50万元人民币。

　　B国已缴纳的税款70万可以抵免50万，剩下的20万元人民币可在以后年度进行抵免。

　　综合抵免法示例

　　来源于A国和B国的抵免限额：

　　(100+200)*25%*300/(100+200)=75万元人民币

　　A国和B国已缴纳的税款80万可以抵免75万，剩下的5万元人民币可在以后年度进行抵免。

　　(注：上述案例引自：国家税务总局《“走出去”税收指引》2019年修订版第56页)

　　2.3“综合抵免法”的选用及集团总部的统一管理

　　笔者在此提示：“走出去”企业若要选择“综合抵免法”，其前提条件是，境外业务有很多国家且相应的境外所得有亏有盈，换言之，境外国家的企业所得税税率同时有高于或低于中国企业所得税税率(如25%)的情形，这样才能充分利用“综合抵免法”的整体境外所得盈亏互抵的优点，否则，境外国家少且全亏或全盈状况下则不适用。

　　另外，为了更好地有效充分利用“综合抵免法”的优点，“走出去”中国企业集团总部适合作为该方法的申请抵扣主体(如主动设计为境外法律机构的投资主体)。

　　也就是说，集团总部要行使统一领导和协调管理的权责，统一集团公司下各个成员企业或关联企业的集中境外税收抵免，避免或限制集团内部各个企业，各自为政，只考虑或考核局部和眼前利益，自行申报个别的、或有限的国家的境外税收抵免，由此丧失在更大范围，整体的、长远的综合税收利益。

　　三、饶让抵免的实操要点

　　3.1 饶让抵免简介及相关双边税收协定约定列表

　　根据《国家税务总局关于企业境外所得适用简易征收和饶让抵免核准事项取消后有关后续问题的公告》(国家税务总局公告2015年第70号)文及相关税法规定以及与我国签订双边税收协定中的特殊约定：

　　居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

　　简单地讲，饶让抵免是一种特殊的虚拟抵扣，即对于境外东道国给与“走出去”企业的所得税减免优惠，视同东道国已经按正常税率征税，其可以在中国得到抵扣，不再进行税率差的补税。

　　一般来说，一些发展中国家为了招商引资，给与外资的特定的减免税优惠，为了保障这种税收优惠最终确实为外商享受，而不被居住国(如中国)随后进行补税而落空，其在与中国的双边税收协定都有“饶让抵免”的特殊约定，另外，在双边税收协定中的“饶让抵免”又有“普通饶让抵免”和“定率饶让抵免”的区别：

　　“普通饶让抵免”适用于东道国对于“积极所得-即营业利润”的正常企业所得税的减免税优惠;

　　“定率饶让抵免”适用于东道国对于“消极所得-即股息、利息、特许权使用费”的预提所得税的优惠或限制税率。

　　3.2 普通饶让抵免举例说明：

　　“普通饶让抵免”是在双边税收协定中特别约定，对于东道国对于“营业利润”正常企业所得税税率下给予了特殊减免税的优惠，居住国(中国)则对应东道国的减免税，视同正常税率已经征税而进行抵免。

　　例如：

　　我国某公司在越南投资设立了全资A子公司，越南的企业所得税法定税率是20%，并有鼓励境外投资的“四免五减半”税收减免优惠，(即前四年免征企业所得税，随后的五年里减按10%的所得税税率征收企业所得税)。如A公司第一个获利年度的获利1000万元，其经营所得免征越南企业所得税，该A公司次年分配利润汇回中国。因我中国与越南的双边税收协定中有特殊普通饶让抵免条款，A公司在越南免征的所得税，可以视同已在越南正常所得税税率征税而在中国进行抵免税额，即A公司可在中国抵免越南所得税额为200万元(1000*20%)。

　　另外，笔者在此提示：普通饶让抵免是按境外东道国的正常所得税税率抵扣，与中国的特殊所得税优惠税率无关。

　　例如：

　　黑山与中国与税收协定饶让条款，黑山正常企业所得税税率为9%，但中国在黑山企业申请获得黑山国所得税的免税批文，中国企业享受高新技术企业优惠所得税税率为15%，但只能按照黑山正常所得税税率9%进行饶让抵免，而不是按中国高新技术企业优惠所得税税率15%进行饶让抵免。

　　3.3 定率饶让抵免举例说明

　　一般在与中国签订的双边税收协定中对“被动所得”的预提所得税税税率约定有限定税率，若是东道国实际的预提所得税税率比双边税收协定约定的限制税率还低，则在“定率饶让抵免”约定下，该东道国实际预提所得税税率低于双边税收协定限定税率的税率差，即少证税款部分，则可以按照限定税率，视同已经征税进行抵扣。

　　也就是说，双边税收协定签订国可以力争到外商得到额外税收利益，即实际预提税税率低于双边税收协定限定税率的虚拟抵扣，进而可以多抵扣“税率差”好处。

　　例如：

　　中国和巴基斯坦的双边税收协定对于股息预提所得税的约定限定税率为15%，而巴基斯坦对于由独立发电商为实施协议、购电协议或购买能源协议下的支付，且需要由中央电力采购或其前身或继任实体重新支付的股息类型，则预提所得税税率为7.5%。若是中国企业与巴基斯坦采用联营体方式，成为发电商(发电站)，中方随后根据巴基斯坦的购电协议汇回中国相关股利，则可以根据中巴双边税收中的“定率饶让抵免”特殊约定，进行15%股息预提所得税的饶让定率抵扣，而不是根据在巴基斯坦实际对于该项股息7.5%的税率进行抵扣，实际上，在中国企业享受到到了双边税收协定限定税率与实际征税税率差7.5%(15%-7.5%)的多抵税款的好处。