BEPS项目2014年研究成果对跨境劳务“营改增”的借鉴

2、直接接受法：这种方法下关注服务的接受方，而不关注最终使用人。服务的提供方按照合同把服务提供给哪一方，不管该方是否实际使用，只要是其按照合同接受了，该方所在国就有增值税征税权。

3、再分配方法：这种方法是要求跨国企业在内部进行成本的再分配，依据再分配结果来划分征税权。位于德国的S公司提供服务给位于新加坡的M公司，此时先根据经济合同认定M公司是服务的消费方，增值税征税权给予M公司所在国新加坡。但是，由于最终服务并非有M公司消费，而是由印度的M1公司、韩国的M2以及中国的M3消费。M公司一般有一个内部分配机制，需将其支付给德国S公司的劳务费支出在M1、M2、M3之间分配。当新加坡的M公司分别向M1、M2、M3分摊服务费用时，我们在增值税的处理上就认定为M公司首先从德国S公司进口劳务后再分别向印度的M1公司、韩国的M2公司以及中国的M3公司进行劳务出口。此时，新加坡首先对M公司的劳务进口征收增值税。然后在M公司劳务出口环节再进行增值税的免抵退。而印度、韩国和中国则对于其位于各自国家公司的劳务进口征收增值税。这就是通过跨国公司内部的再分配方法进行增值税征税权的划分。这一机制类似于企业所得税中的成本分摊协议。但毫无疑问，采用这一分配机制需要跨过企业内部保持完备的交易记录和分配记录。同时，由此导致在增值税中也会产生转让定价的国际避税问题。

（四）跨境劳务增值税规则中特殊规则的考量
在有些跨境劳务增值税征收中，运用上述基本规则可能会导致很大的税收负担和不确定性，从而产生负面的政策实施效应。这些情况包括：
1、有些跨境服务可能会同时提供给增值税纳税人和最终的消费者；

2、有些跨境服务的提供需要提供方和消费者都必须以某种方式在服务过程中实际出现；

3、有些服务相对比较容易判定在何地被实际使用。

在这些情况下，我们就需要用其他的规则来明确增值税跨境劳务的发生地，从而来分配征税权。这些替代的规则包括提供方的所在地、劳务的实际提供地、劳务的实际消费地以及不动产的做落地等。但是，这些特殊规则的运用应该有非常明确的界定，且应在尽量有限的情况下采用。因此，我们对于某些特殊的情况决定是否需要采用特殊的规则来判定跨境增值税劳务发生地时，OECD报告推荐应该按照如下两个步骤进行：
第一步首先应该确定在这种情况下，运用基本规则能否能得到理想的结果，即对于特定情况采用基本规则的处理效果是否符合“渥太华税收框架条件”。如果基本规则的确不能取得理想的效果，我们才应论证采用特殊规则去处理

第二步我们需要将采用特殊规则取得的政策实施效果和采用基本规则的政策实施效果进行比较，如果确实采用特殊规则取得的政策实施效果要优于采用基本规则，此时才应采用特殊规则。

例如在国际演出服务中，演出门票是在演出场所的入口销售的。购买门票的既可以是最终消费者，也可以是一个增值税纳税人。如果要贯彻基本征税规则，国际演出服务的提供方就面临着识别劳务接受方身份的压力，因为基本征税规则只适用于增值税纳税对增值税纳税人（B2B）。此时，对于演出劳务采用基本规则将会导致很大的税收遵循成本，不符合效率原则和确定性原则。

再比如，当增值税纳税人提供的跨境劳务主要是针对不动产的服务，此时运用基本规则也会导致不理想的政策实施效应。因此，此时我们也需要采用特殊的规则，将与不动产紧密相关的跨境劳务增值税征税权赋予给不动产坐落国。

这些与不动产紧密相关的劳务包括以下几种情况：
1、不动产的出租、使用、占有相关的劳务，这些劳务包括不动产转让的估价服务，不动产出租的服务。

2、直接对不动产本身提供的劳务，这些劳务包括建筑、装饰、修缮服务。

3、其他不是在上述两类，但是与不动产紧密相连的劳务。例如仓储服务、餐饮服务，这些服务都必须在一个相对固定的场所提供。

除了那些直接需要使用不动产的劳务以及需要紧密依附于不动产之上提供的劳务外，有些劳务也属于与不动产有着非常显而易见和紧密的联系，比如建筑设计、环境设计服务就属于这种情况。这类服务运用特殊规则，即按设计的不动产所在地作为判定劳务发生地的标准可能会更加合适。

作者——赵国庆 国家税务总局税务干部学院