混沌的“完全在境外发生的服务”

　　中国境内公司销售机器给韩国公司，并与一名韩国工程师签订合同，雇佣其为韩国客户提供与机器相关的技术服务，每个月付给韩国工程师个人一笔技术服务费。请问这笔技术服务费是否要扣缴增值税？

　　1

　　此类问题在“营改增”之处就出现过，只不过，答案很不确定，有的扣了，有的没扣，有的乱扣。增值税不同于个人所得税和企业所得税，因为所得课税有税收协定进行规制，能够协调两个管辖权的冲突，而增值税只能依据国内法进行判定和征收。

　　财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》

　　第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　很明确，在“境内销售服务”要交增值税。那么如何界定“在境内销售”呢？

　　2

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

　　（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

　　（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　这条给出了判定“在境内销售”的首要原则，即“服务的销售方或者购买方在境内”。那么，是不是只要销售方或者购买方有一方在境内就可以判定属于“在境内销售”呢？答案是否定的，在首要原则之外，有例外原则。

　　3

　　第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

　　（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　这条属于例外原则，也就是说，即使销售方或者购买方在境内，仍然需要将“完全在境外发生的服务”排除在征税范围之外。此条的推论就是，只要不是“完全在境外发生的服务”就是属于在境内销售，是增值税征税范围。

　　这个推论有两层含义：

　　一是境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境内发生的服务，属于境内销售服务。如境外公司到境内为境内公司提供服务，则属于此类。

　　二是境外单位或个人向境内单位或个人销售未完全发生在境外的服务，属于境内销售服务。这个“未完全发生在境外”，指的是服务的空间上，既有境内也有境外。如境外公司为境内公司提供咨询服务，主要为境内公司开拓境内、外市场进行实地调研并提出管理咨询建议，此时，境外公司提供的服务同时发生在境内和境外，属于未完全发生在境外的服务，判定为在境内销售服务。

　　4

　　那么，“完全在境外发生的服务”又该如何界定呢？对此，没有更明确的文件进行限定。在总局的“营改增”白皮书里，举了一个简单的例子进行说明。“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。例如，境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务。”仅此而已，意犹未尽，此时判定到此打住，后面就是很大的不确定性。

　　5

　　回归到问题本身，我们进行下分析。

　　这笔技术服务费是否扣缴增值税的关键在于，是否属于在境内销售服务？按照上述第12条的规定，服务销售方或者购买方在境内，就算在境内销售服务，那么需要扣缴增值税。显然，购买方是境内公司，符合征税的范围。

　　但是从第13条的例外条款来看，似乎又可以认为是“完全在境外发生的服务”，又不属于在境内销售服务，则不扣缴增值税，到底该何去何从呢？

　　6

　　说来说去，问题还是要回到如何判定“完全在境外发生的服务”上。“完全”该如何理解？是不是只要境外个人不入境就算是“完全”？通过互联网、视频、邮件或其他方式交互，算不算“完全”呢？总局的案例是从境外单位或个人直接为境内单位和个人提供的服务，没有涉及为第三方提供服务的情况，如果是为第三方提供服务能否也算是“完全”呢？诸多的问题，需要分析判定。但从总局白皮书的解读来看，“完全”是非常严格和难以企及的，甚至不能和境内有一丁点的关系，更何况，技术服务本身就是需要大量交互的背景。因此，从这个层面看，这笔技术服务费扣缴增值税是符合总局立法意图的。

　　在实际征管中，采取的往往是简单粗暴的方式。如果不能判定“完全在境外发生的服务”，那么更倾向于按照第12条的规定，只要销售方或购买方在境内，就判定属于境内销售，这也无可厚非。但从严谨性和公平性而言，则大打折扣，主观人为判定更是增加了很大的不确定性。