直销企业及直销人员的财税处理案例分析

　　2013年1月17日国家税务总局发布了《关于直销企业增值税销售额确定有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第5号），对直销企业增值税销售额确定进行了明确，本公告自2013年3月1日起施行。此前已发生但尚未处理的事项可按本公告规定执行。本文就国家税务总局公告2013年第5号，谈谈直销企业和直销员纳税环节确定和会计处理。
　　
　　一、公告适用范围　　
　　该公告所称直销企业，仅适用于国务院2005年颁布的《直销管理条例》，经国务院商务主管部门批准设立的直销企业，可以按照有关规定招募直销员，由直销员在固定营业场所之外直接向最终消费者推销产品。目前，我国对直销企业实行严格的审批制度。根据商务部官方网站公布的信息显示，包括其于最新（2013年1月23日）备案公布的直销企业在内，目前我国共有33家直销企业。本次税屋税收政策的出台，将对这些企业及其直销人员在增值税申报缴纳方面产生影响。
　　
　　二、直销企业纳税环节确定　　
　　现行直销企业的经营模式主要有两种：一是直销员按照批发价向直销企业购买货物，再按照零售价向消费者销售货物。二是直销员仅起到中介介绍作用，直销企业按照零售价向直销员介绍的消费者销售货物，并另外向直销员支付报酬。根据《直销管理条例》第十六条规定，直销企业及其分支机构招募直销员应当与其签订推销合同，并保证直销员只在其一个分支机构所在的省、自治区、直辖市行政区域内已设立服务网点的地区开展直销活动。未与直销企业或者其分支机构签订推销合同的人员，不得以任何方式从事直销活动。
　　
　　笔者认为，直销员和直销企业签订的是推销合同，具有买卖合同和经纪合同等特点；这一点可以明确，直销企业和直销员不具有任职或者受雇关系，直销企业和直销员间法律关系的确定，对理解该公告奠定了基础。公告中规定，一是直销企业先将货物销售给直销员，直销员再将货物销售给消费者的，直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。
　　
　　笔者认为这里有两个纳税主体，直销企业和直销员。两个纳税环节，一是直销企业将货物销售给直销员，该直销模式下，货物的所有权已经由直销企业转移给了直销员，符合现行增值税关于销售货物的规定，直销企业的销售额应按照其向直销员收取的价款确定；按增值税相关规定计征申报缴纳税款；直销员将货物销售给消费者时，应按照现行规定缴纳增值税。二是直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用。该模式下，直销员仅相当于推销员，在直销企业和税屋消费者之间起到中介介绍作用，直销企业和直销员之间并未发生货物所有权的有偿转移，直销企业应以向消费者收取的货款确认销售额。
　　
　　笔者认为直销员是和公司、合伙企业、独资企业、外资企业、个体工商户以外的一种特殊的纳税主体，还有别于自然人纳税主体，随着经济的发展和市场规制的完善，直销员纳税主体会越来越多，国家税务总局应尽快制定直销员办理税务登记的具体规定，便于主管税务机关有效地进行税务管理，防止税款流失。
　　
　　三、直销企业以外企业发生以上业务的纳税环节确定　　
　　不符合《直销管理条例》规定的企业，本文称直销企业以外企业其发生以上业务，不具有《直销管理条例》规定的直销企业和直销员间法律关系，发生以上经济业务，可根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：　　
　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
　　
　　（二）销售代销货物；
　　
　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；对于不在同一县（市）分支机构转移货物，是视同销售行为，这种视同销售情况是有条件的，即分支机构应发生向消费者开具发票或向消费者收取货款两项情形之一的行为，移送货物的总机构应按同类产品的售价记销项税额，并开具增值税专用发票给税屋分支机构。在同一县（市）是内部转移货物，这种货物转移在会计上不作销售处理。
　　
　　四、直销企业和直销员的会计处理　　
　　案例：有直销资格的直销企业A，为增值税一般纳税人。主要生产和销售甲产品，甲产品成本价为1000元，同类一级批发价为1200元，零售价为1500元。李某是A的直销员，A将甲产品按1600元的价格通过李某直接卖给消费者。以上价格均为不含税价。本月以下列方式销售货物：　　
　　方式一：李某从A处取得货物，直接向购货方收取货款，销售数量为2000件。
　　
　　方式二：李某从A处取得货物，由A收取货款并开具发票，销售数量为500件。（本案例不涉及城市维护建设税及附加）　　

　　（一）、由于李某直接向购货者收取货款，符合公告规定第一种情况。A移送货物时应按同类批发价开具增值税专用发票给李某（如李某没有一般纳税人资格，可开具普通发票。）。　　
　　1.A会计处理为：　　
　　①A发出货物时，　　
　　借：应收账款280.8　　
　　贷：主营业务收入240　　
　　应交税费——应交增值税（销项税额）40.8
　　
　　注：1200×2000×17%=40.8（万元）。
　　
　　②A收到李某的销货款时，　　
　　借：银行存款280.8　　
　　贷：应收账款280.8
　　
　　③A结转成本时，　　
　　借：主营业务成本200　　
　　贷：库存商品200
　　
　　2.李某的会计处理　　
　　①李某接受货物时，　　
　　借：库存商品240　　
　　应交税费——应交增值税（进项税额）40.8　　
　　贷：应付账款280.8
　　
　　②李某销售货物时，　　
　　借：银行存款374.4　　
　　贷：主营业务收入320　　
　　应交税费——应交增值税（销项税额）54.4
　　
　　③李某结转成本时，　　
　　借：主营业务成本240　　
　　贷：库存商品240
　　
　　（二）李某取得货物时，李某不开具发票和收取货款，符合公告规定二条件，不作视同销售处理。　　
　　1.A会计处理为：　　
　　①A发出货物给李某时，　　
　　借：应收账款50　　
　　贷：库存商品50
　　
　　②A收到销货款时，　　
　　借：银行存款93.6　　
　　贷：主营业务收入80　　
　　应交税费——应交增值税（销项税额）13.6
　　
　　③A结转成本时，　　
　　借：主营业务成本50　　
　　贷：应收账款50
　　
　　④李某按约定销售收入2.5%取得报酬，确定收入，A在支付劳务报酬所得时应扣缴个人所得税。　　
　　借：销售费用2　　
　　贷：银行存款1.68　　
　　其他应交款——代扣代缴个人所得税0.32
　　
　　2.李某会计处理为：　　
　　①李某接受货物时，　　
　　借：库存商品50　　
　　贷：应付账款50
　　
　　②收到A通知冲销往来，李某作相反的分录（略）。
　　
　　③李某按约定销售收入2.5%取得报酬，确定收入。　　
　　借：银行存款1.68　　
　　应付账款——A企业（代扣代缴个人所得税）0.32　　
　　贷：应付账款——A企业2。

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