论“增资中不公允出资”的法律和财税处理 我在写“关于29号公告另类视角之三:公告第二条之“资本金(包括资本公积)”兼论避税行为”时,曾经提及有时间写写“增资中不公允出资”的法律和财税处理问题。由于最近事务比较多,一直没有抽出时间来写,现在是到了兑现承诺的时候了。
宁波地税2014年所得税问答: 上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积,对于股份制企业,该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税;对于其他所有制企业,该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。
2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为,原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税。” 对于上述回答如何理解,赵国庆老师在其文章“不公允出资究竟应该如何进行税务处理”中对宁波地税的回答提出了一个处理方式,简单概括就是:“将不公允出资先按公允出资的思路处理,然后比较这两种处理方式之间差异的原因,对差异原因进行定性后进行处理。”并且,针对两种利益输送的情形,“如果双方说明不出任何理由,或无法提供合理的理由,税务机关则可以按一方对另一方的股份赠与进行相应的税务处理则可以解决不公允出资税务问题。”同时,赵老师还举了两个例子来进行说明。
本文就在赵老师的两个例子的基础上来扩展分析。在开始之前让我们首先来看看等于公允价值增资的情形:
【评析】:这是实务中,典型的按照被投资企业净资产公允价值为基准来进行的增资处理。我们可以发现,B公司增资后的企业价值为1000万,其中,C拥有的权益=1000×80%=800(万),与增资之前的权益是相等的;A拥有的权益=1000×20%=200(万),与增资时投入的资产是相等的。所以,这即是所谓的“平价增资”。在税务处理上,由于A属于溢价投入(此处的溢价投入是相对于获得实收资本的比例而言的,与本文所称的“溢价增资”涵义并不相同,下同),溢价投入的175进入了资本公积(资本溢价),这属于典型的按照B公司净资产的公允价值来计算的股权比例,所以,对于C、A以及B公司而言都不会产生所得税纳税义务。
二、低于公允价值增资的情况(以下简称“折价增资”)
【评析】:1、事实上,我们可以通过倒推计算,可以知道在增资时,B公司的净资产公允价值=200/20%-200=800(万),与我们【例1】中的B公司的价值是一致的。但是,笔者注意到,如果C同意A出资100万就占B公司的20%股权的话,则:增资后,B公司的价值=800+100=900(万),我们依然假定投入100万中的a计入实收资本,则:a/(a+100)=20%,解得:a=25。B公司的账务处理如下: 此时,我们可以发现,增资后,C拥有的权益=900×80%=720(万),比增资之前的权益少了80万(注意,并不是赵老师所说的少了100万哈);A拥有的权益=900×20%=180(万),比增资时投入的资产多了80万。——我个人认为在阅读赵老师的文章是要注意这点哈。 2、如果按照公平交易来分析,A投入100万,仅仅只能占股权比例=100/(100+800)=11.11%,C占股权比例=100%-11.11%=88.89%。计入实收资本的金额为12.5万,计入资本公积(溢价)的金额为87.5万。与第1点比较,可以发现,A获得了额外的利益=900×20%-900×1/9=80(万)。
3、对于此案例,赵老师的观点是:假设经过调查发现,B公司的股东A给B销售商品或提供服务,B欠A的100万,A说,这样吧,本来你出资200万应该给你20%的股份,现在只给你10%,另外10%就抵消你欠我的钱(实际上我们上面分析了只抵了80万,并没有全部抵100万)。则:“所以,这时不仅是对B企业股东按股权转让征收企业所得税(个人所得税)的问题,而且还要对A取得对应的对价收入征收所得税。但对A取得的对价征收了所得税后,A取得的B企业股份的计税基础也应该做相应的调整。”税务处理如下:
那么,此种情形下,结论是否应当如宁波地税或赵老师所分析的那样呢?笔者分析如下: 2、同时,如果不在A增资时就“利益输送”征税,会不会导致税收流失呢?笔者以为对于A而言并不会。理由在于:A投入了100万,因此其持有的B公司的股权计税基础为100万,而其股权的公允价值=900×20%=180万,我们可以发现,以后A转让持有的B公司股权时将确认所得=180-100=80(万)。这个80万其实就是包含了C如果视为转让股权需要确认的所得的70万以及其股权计税基础调减的10万。我们可以发现,即使存在场外的所得80万,对于A而言都会纳税的,只不过纳税时点发生变化了(股权转让时); 3、在第2点中,我们解决了原净资产转移的80万的税收问题。也许读者会问,那C不用支付欠付A的80万了,是否需要视为股权转让所得并纳税呢?否则岂不是逃税了?让我们来分析一哈,增资后,C在B公司持有的股权比例为80%,拥有的权益为720万,如果C以后转股的话,则将确认所得=720-100=620万,少了80万。那么,为什么会出现赵老师说的两个纳税义务发生呢?笔者以为,其原因本身就在于在增资之外还有另外一个交易(销售或提供劳务所得),而这个交易需要税务机关去另外征税。因为正常的情形是:C转让股权会发生一个纳税义务,以转让价款支付销售或劳务款项给A,而对于A又是一个。如果A和C正采取赵老师所说的规避方式来进行处理的话,则对于C而言的确可能会少确认所得80万。但笔者觉得采取的方式并不是需要对C立即征税,因为这不符合征税的税法原理,可以采取这样的方式进行——即,调减C持有的B公司的股权的计税基础,如果计税基础不够调减的,在备查薄中记载负数。比如,在本例子中,调减后,C持有的B公司的股权的计税基础调减为20万。这样,以后C转让B公司股权时,将确认所得=720-20=700(万),与未利益输送一样。如果利益输送为120万的话,则计税基础调减到0,并在备查薄中记载-20万。
4、实务中,税务机关很难查清楚是否存在这样的“隐藏交易”在背后起作用,如何执法并征税,存在较大的执法风险。而且,如果利益输送并不是太大的话,B公司的净资产的公允价值完全可以做得看不出来“利益输送”。譬如,在【例2】中,将B公司本应为800万的评价价作成为600万(大于B的净资产的账面价值500万,并不能明显发现“异常”),假定,A需要投入为b,股权比例为c,则:
综上,对于宁波地税的“以低于每股净资产公允价值的价格增资行为,原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收个人所得税”——笔者认为,与“评价增资”不同的是,在这个时候的确存在净资产的“利益输送”,但是否立即在增资“利益输送”时就征税呢?个人觉得可以这样来处理: |
相关阅读
版权声明:
出于传递更多信息之目的,本网除原创、整理之外所转载的内容,其相关阐述及结论并不代表本网观点、立场,政策法规来源以官方发布为准,政策法规引用及实务操作执行所产生的法律风险与本网无关!所有转载内容均注明来源和作者,如对转载、署名等有异议的媒体或个人可与本网(sfd2008@qq.com)联系,我们将在核实后及时进行相应处理。
最新内容
热点内容