广告费列支的新旧会计准则变化与税法差异分析

　　一、广告费在新旧会计准则中的变化

　　新会计准则对广告费的支出界定十分明确，与原会计制度相比变化较大。

　　1.概念差异。

　　原会计制度规定：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，可以看出，它对费用的处理明确并不规范，也没限定可为与不可为的界线。而在新准则中，费用的界定表述的非常清楚：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。广告费作为费用之一同样如此。那么，对于广告费而言，它是为销售和提供劳务广告宣传而发生的期间费用，直接计入当期损益，反映了日常活动中导致企业经济利益的流出。

　　2.列支分类差异。

　　从原会计制度中看，对广告费进行了分类，包括直接费用、间接费用以及期间费用。但新准则只列明了广告费属于期间费用，其它并未列名。

　　3.账务处理差异。

　　原会计制度没有对广告费规定明确的会计处理，企业广告费的会计处理千差万别。有的企业部分计入当期损益，部分递延摊销；有的企业随意预提广告费；甚至有的企业将广告费记入无形资产（相应所做广告的商标）。而新准则规定企业为扩大其产品或劳务的影响而在各种媒体上作广告宣传所发生的广告费，应于相关广告见诸于媒体时，作为期间费用，直接计入当期营业费用，不得预提和待摊。借记“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　可见，新准则对广告费支出的会计处理更倾向收付实现制，原则要求按照收付原则，在费用支出发生的当期计入期间费用，作为当期损益核算，不允许待摊和预提。

　　二、广告费在新准则与税法上的差异：

　　《中华人民共和国企业所得税条例》规定：纳税人在计算应纳税所得时，其财务、会计处理办法同国家有关税法的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。所以，企业按照会计核算的原则计算的交纳所得税的税前利润总额或亏损总额，与按照所得税税法的有关规定计算的一个时期应纳税所得额之间是有差异的。

　　1.定义的差异：

　　新准则规定：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。广告费是企业为销售商品或提供劳务而发生的宣传、推销费用，是其中的一项费用。

　　税法规定：《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第四十一条规定，广告费必须符合一下条件：

　　(一)广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

　　(二)已实际支付费用，并已取得相应发票；

　　(三)通过一定的媒体传播。

　　2.计量的差异：

　　新准则规定将其直接计入发生当期的营业费用，也就是说凡是企业为销售商品或提供劳务而发生的宣传、推销费用均可以全部作为广告费列支，没有数量等限制。

　　税法对广告费的税前扣除数额进行了限制，并不是所有的广告费都能够税前扣除，税前扣除都数额小于或等于实际发生额。税前扣除数额的主要规定有：

　　（1）《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）的规定，自2000年1月1日起，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入的2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后年度结转。

　　（2）《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号）的规定，自2001年1月1日起，制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售（营业）收入的8%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

　　（3）根据《财政部、国家税务总局关于粮食类白酒广告宣传费不予在税前扣除问题的通知》（财税[1998]45号）的规定，自1998年1月1日起，对粮食类白酒的广告宣传费一律不得在税前扣除。此外，根据国家有关法律、法规或行业管理规定不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或者公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例据实扣除。

　　（4）根据国税发[2001]89号为了扶持高新技术产业，从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新科技创业投资的风险投资企业，自登记之日起5个纳税年度内，经主管税务部门审核，广告支出可据实扣除。上述高新技术企业、风险投资企业以及需要提升地位的新生成长型企业，经报国家税务总局审核批准，企业在拓展市场特殊时期的广告支出可据实扣除或适当提高扣除比例。

　　（5）根据国税函[2003]1147号文件的规定，自2003年1月1日起金融企业凡按《国家税务总局关于金融企业应收利息税务处理问题的通知》（国税发〔2001〕69号）的规定，在扣除2000年12月31日以前应收未收利息采取直接冲减当年利息收入方式进行处理的，在计算广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除限额时，准予将已冲减当年利息收入的部分还原，即以当年实际取得的利息收入作为计算上述三项费用税前扣除限额的基数。金融企业凡按《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税发〔2000〕906号）的规定，对业务宣传费和业务招待费实行由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，其成员企业每年实际发生的业务宣传费和业务招待费，可按税法规定标准据实扣除，超过规定标准的部分，由总行（总公司）或分行（分公司）在规定的限额内实行差额据实补扣。

　　（6）根据国税发[2005]136号文件的规定，自2005年1月1日起，执行合并（汇总）纳税企业的总机构有关费用所得税前扣除标准：总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按规定无限期向以后年度结转。?

　　总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限额。

　　（7）根据国税发[2005]21号自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25%的比例内据实扣除广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。

　　（8）根据国税发[2006]107号自2006年1月1日起，服装生产企业每一纳税年度符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第四十一条规定条件的广告费支出，可在销售（营业）收入8%的比例内据实扣除，”超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。

　　（9）根据国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）规定，广告费扣除限额的基数包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，但不包括营业外收入和投资收益。

　　三、举例分析：

　　某酒厂（一般纳税人）主要生产粮食白酒、啤酒和饮料，2005年全年粮食白酒销售收入2000万元，啤酒收入1800万元，逾期啤酒包装物押金收入10万元，饮料销售收入1200万元，对外投资取得投资收益20万元，购买国库券利息收入2万元，“管理费用”中在通过某广告公司在电视台做广告，发生粮食白酒广告费50万元，啤酒广告费40万元，饮料广告40万元，取得合法发票。

　　解析：

　　1.按照新准则都规定，企业可以全额列支广告费130万元

　　借：管理费用1300000.00

　　贷：银行存款1300000.00

　　2.在计算当年企业所得税时，企业不能全额扣除广告费，只能扣除76.2万元；粮食类白酒广告费50万元永远不能税前扣除；其余广告费3.8万元可以结转到下年申报抵扣。企业在申报企业所得税时，只在所得税申报表上进行数额调整，可以不做账务处理。

　　（1）根据规定，粮食类白酒广告费不得在税前扣除，啤酒税前扣除比例2%，饮料税前扣除比例为8%。

　　（2）啤酒广告费税前限额＝（1800+10）×2%＝36.2（万元）＜40（万元），应扣除36.2万元，剩余部分无限期结转；

　　（3）饮料广告费税前扣除限额＝1200×8%＝96（万元）＞40（万元）扣除40万元。

　　因此本年税前扣除广告费为36.2+40＝76.2万元。