看59号文精神论：国税函[2000]687号文的实质税法精神

　　通过转让股权的方式进行土地增值税的纳税筹划是近来比较常见的操作方式。但是国税函[2000]687号文要求对这种行为征收土地增值税。

　　有人对国税函[2000]687号文提出疑义，认为股权转让不是税法(尤其是土地增值税)管辖范围的，说其违法越权了。说从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。

　　国税函[2000]687号文真的是违法越权了吗?我就相关政策解读如下：

　　国税函[2000]687号文是对广西壮族自治区地方税务局桂地税报[2000]32号的回复，回复内容如下：

　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　以上文件精神先见于《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》皖地税政三字[1996]367号，该文如下：

　　据了解，目前股权转让(包括房屋产权和土地使用权转让)情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税;对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。

　　从以上的两个文件表面上看是：真正的股权转让是不征收土地增值税的，对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是征收土地增值税。或者说主要资产不是房地产的就不征收土地增值税。这是其实质吗?

　　我们讨论国税函[2000]687号文之前，不得不先讨论一下财税字[1995]48号：

　　48号文第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

　　征收土地增值税首先要确定纳税主体，这里纳税人是投资(联营)者，还是所投资(联营)企业呢?财税字[1995]48号文件规定的“投资(联营)企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”就其表述的内容与权限上看：转让主体是所投资或联营企业，其纳税主体也是所投资(联营)企业。

　　但是对投资(联营)者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产;同时，对所投资(联营)企业来说，只有转让投资(联营)者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。

　　为什么不直接表述为股权转让?为什么对没有权利转让股权的所投资(联营)企业征收土地增值税呢?是不是48号文搞错了?还是48号文根本不认为这个行为是转让股权行为而是资产出售行为?因为只有所投资(联营)企业才有出售资产的行为。

　　我们再来分析国税函[2000]687号文，他们所谓的转让股权行为到底是个什么行为?

　　国税函[2000]687号文中的案例只是再现或者截取了整个土地(房地产)取得、投资和转让的流程中的一个点。表面上企业转让的是股权，实质上是转让土地(房地产)行为。

　　我们看看这些企业是怎么把转让土地(房地产)行为变成股权转让行为的?这个变化是否符合相关法律规定?

　　股权或者是股份是投资(联营)者发起设立企业时所投资的资本，可以货币、实物、知识产权、土地使用权等财产出资。如果以土地(房地产)为主要投资，经过资产评估机构评估作价后该土地(房地产)就变成了货币计量化的企业资产。投资(联营)者不再拥有该土地(房地产)的所有权，而只是拥有企业的股权(分配权益)。

　　即：投资(联营)者只能转让股权不能转让该土地(房地产)——股权转让行为;若投资(联营)者转让而股权，企业只是换了个新股东而整体资产不会发生变化。

　　企业只能出售该土地(房地产)而不能转让股权——资产出售行为。若企业转让该土地(房地产)，企业只是出售了部分资产而企业还存在。投资(联营)者的权益也没有变化。

　　从国税函[2000]687号文中的案例恰恰是企业在转让股权(合不合法先不讨论)，实际将企业资产整体转让了。企业是没有权力代替投资(联营)者处置转让股权。实质上企业只有转让该土地(房地产)的权力，因此案例实质是以转让股权的名义进行的转让土地(房地产)的行为，应该征收土地增值税。

　　如果真是投资(联营)者发起的股权转让行为，则该土地(房地产)所有权没有发生变化，仍然属于所投资(联营)者的企业所有，应当没有发生转让所有权的现象。即：如果该土地(房地产)所有权发生了变化就是资产出售行为，不是股权转让行为或者与股权转让行无关。即使两个企业发生重组和合并行为，那也是股权转让行后的资产转移行为。

　　可见说国税函[2000]687号文违法越权了，是不了解文件的精神或者根本不懂这种所谓“股权转让”包装实质的来龙去脉。表面上企业转让的是股权，实质上是转让土地(房地产)行为。也就是说：687号文是对以转让股权的名义进行的转让土地(房地产)的实质行为征税。征税针对的是转让土地(房地产)行为而不是对股权的转让行为征税。

　　在水e方------

　　看来海大师也只是一知半解!

　　国税函[2000]687号发布时间为2000年，为何不根据财税[2006]21号来说呢?

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)文发布后，不管之前土地增值税有何具体政策，之后所发生的以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，均应当适用财税[2006]21号文的规定：“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”

　　举例说明：A公司和B公司分别出资1000万元设立C公司，C公司注册资本2000万元，C公司以此2000万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A公司和B公司分别将所拥有的C公司50%的股份各作价1500万元转让给D公司，应当如何缴纳土地增值税。

　　财税[2006]21号文以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，具体需要区分投资主体、被投资行业及股权转让三种情况确定土地增值税征免。

　　第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产开发企业。对于房地产开发企业，以其建造的商品房对外投资或联营的，属于土地增值税的征税范围。对于非房地产开发企业，如果以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，应属于土地增值税的征税范围。凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征税范围。

　　结论一：A公司和B公司不是以土地(房地产)作价入股C公司，不属于土地增值税的征税范围。

　　结论二：假如A、B公司以土地(房地产)作价入股C公司，A、B公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。

　　结论三：假如A、B公司以土地(房地产)作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，但C公司为房地产开发企业，应当属于土地增值税的征税范围。

　　结论四：假如A、B公司以土地(房地产)作价入股C公司，A、B公司为非房地产开发企业，C公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。

　　第二，要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发的行业。这里不再区分投资主体的行业性质，而以被投资、联营的企业所从事的行业是否属于房地产行业进行界定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，根据财税[2006]21号的规定，属于土地增值税的征税范围;凡所投资、联营的企业从事非房地产开发的，则适用财税字[1995]048号的规定，暂免征收土地增值税。但对房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房地产开发均不适用财税[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。

　　结论五：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为非房地产开发企业，则不属于土地增值税的征税范围，同结论四。

　　结论六：假如C公司为非房地产开发企业，A、B公司为房地产开发企业，则属于土地增值税的征税范围，同结论二。

　　结论七：假如C公司为房地产开发企业，则不论A、B公司是否为房地产开发企业，都属于土地增值税的征税范围。

　　第三，股权转让不缴土地增值税。

　　无论房地产开发企业还是非房地产开发企业将所投资形成的股权进行处置转让时，由于股权已不对应其初始投资所形成的房地屋产权或土地使用权，所以不应当征收土地增值税。但是对被投资、联营企业将上述房地产再转让的，根据财税字[1995]48号第一条的规定，应征收土地增值税。

　　结论八：A、B公司转让C公司股权不征收土地增值税。

　　结论九：C公司转让C公司土地使用权、建筑物应征收土地增值税。