企业年金、职业年金个人所得税税收政策浅探

（四）年金领取时计税方法
1、个人达到国家规定的退休年龄，在本通知实施之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税；在本通知实施之后按年或按季领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

2、对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金缴费，个人在本通知实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第1项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计（当期的应纳税所得额），减计后的余额，按照本通知第三条第1项的规定，计算缴纳个人所得税。

3、对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照本通知第三条第1项和第2项的规定计算缴纳个人所得税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，按照本通知第三条第1项和第2项的规定，计算缴纳个人所得税。

三、规范填写个人所得税申报表
财税[2013]103号文后，国家税务总局又发布了税总发[2013]143号做为其补充，对扣缴义务人填写个人所得税申报表提出规范要求：
1、缴费环节
扣缴义务人应将个人允许税前扣除的年金缴费部分填入《扣缴个人所得税报告表》第14列“允许扣除的税费”。其余项目仍按《扣缴个人所得税报告表》的填表说明填写。

2、领取环节
年金托管人在第一次代扣代缴年金领取人的个人所得税时，应在《个人所得税基础信息表（A表）》“备注”中注明“年金领取”字样。其余项目仍按《个人所得税基础信息表（A表）》的填表说明填写。

扣缴义务人应将个人领取的年金所属期间填入《扣缴个人所得税报告表》第6列“所得期间”，将领取年金金额填入第7列“收入额”，将允许减计的金额填入第15列“其他”。其余项目仍按《扣缴个人所得税报告表》的填表说明填写。

四、财税2013年103号文的不足
103号文第三条领取年金的个人所得税处理是文件的难点，

笔者认为还存在改进的地方，以下仅就第三条提出个人看法：
1、概念含混不清
财税[2013]103号文第三条（三、领取年金的个人所得税处理）第2项提到：在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照本通知第三条第1项的规定，计算缴纳个人所得税。这段话我们似乎可以这样理解，当期的应纳税所得额通过百分比减计后的余额作为当期的应纳税所得额，但是，我们认为当期的应纳税所得额是通过计算过程最终得出的一个概念，不是当期的应纳税所得额通过百分比减计后的余额作为当期的应纳税所得额。这段文字可以修改为：在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的年金所得，减计后的余额，按照本通知第三条第1项的规定，计算缴纳个人所得税。厦门市地方税务局《关于“企业年金”、“职业年金”所得个人所得税申报有关问题的通知》文中二 (一) 7、应纳税所得额(计税金额)＝(“企业年金所得”(含税收入额)－捐赠扣除额及其他)÷分摊月份数，此处概念应用清楚，修正了103号文概念含混的缺陷。

2、符号使用欠妥
有朋友看过财税[2013]103号文第三条第2项（对单位和个人在本通知实施之前开始缴付年金缴费，个人在本通知实施之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除在本通知实施之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，就其余额按照本通知第三条第1项的规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按本通知实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照本通知第三条第1项的规定，计算缴纳个人所得税。）后问笔者一个问题，个人在本通知实施之后领取年金的为什么要双重扣除得出余额，再计算缴纳个人所得税？

其实，并不是要双重扣除。上段括号内句号前部分，笔者认为是指本通知实施之后领取年金的，如果领取年金里有缴付过个人所得税并能明确是多少时，可以直接减除；上段括号内句号后部分，笔者认为是指本通知实施之后领取年金的，如果领取年金里有缴付过个人所得税但没有明确是多少时，可以采取比例减除的方式。造成认为要双重扣除的原因就是那个句号，改为并列号也许更妥当些。

3、计算规则不确定
国税函[2009]694号文规定，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。而103号文第三条第1项规定领取年金全额交个人所得税，即不可以扣除3500元，但文件中没像694号文那样交代清楚。

4、存在重复纳税的可能。从理论上来说，职工退休领取年金计征个人所得税，这个年金不包括已经缴过个税的年金部分，否则就会重复纳税了。已经缴过个税的年金部分包括两部分，一个是2014年前按照国税函[2009]694号文执行的年金部分，还有一个是按照103号文执行时，单位和个人超过规定标准缴付的部分（已并入了当月工资、薪金所得计征过个人所得税），103号文仅扣除了前一部分，后一部分没有扣除，造成了部分重复纳税。下面以案例说明：

例：某公司员工陈某2014年1月1日前累计已纳税年金账户金额为40万元，2014年期末年金账户留存50万（包括2014年该企业年金托管机构对外投资，取得基金投资运营收益，分配至陈某账户没缴纳个人所得税的1万元；公司、个人超过国家规定标准缴纳的并入工资完税的4万元年金，未完税的5万元），陈某于2015年1月1日退休，并领取5000元/月的年金。按照103号文计算，其应纳税所得为5000-5000×（40÷50）=1000元，全额按照“工资、薪金所得”纳税，其应缴纳1000×3%=30元的个人所得税，由托管人进行代扣代缴；如按照上段分析的那样计算，应纳税所得为5000-5000×（44÷50）=600, 全额按照“工资、薪金所得”纳税，其应缴纳600×3%=18元的个人所得税，由托管人进行代扣代缴。少交的12元（30-18）就是103号文产生的重复纳税。