企业年金、职业年金个人所得税税收政策浅探

我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个层次，其中，补充养老保险包括企业年金和职业年金。企业年金主要针对企业，是指根据《企业年金试行办法》(原劳动和社会保障部令第20号）等国家相关政策规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。职业年金主要针对事业单位，是指根据《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号）等国家相关政策规定，事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。

建立年金应当符合三个条件：依法参加基本养老保险并履行缴费义务，具有相应的经济负担能力，已建立集体协商机制。

年金所需费用均由单位和职工共同缴纳，与年金基金投资运营净收益额（按份额分配到个人）共同组成年金基金，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。职工在达到国家规定的退休条件并依法办理退休手续后，可以从本人年金个人账户中一次或定期（分期）领取年金。

建立年金的企业、事业单位，应当确定年金受托人管理年金；受托人应当委托具有资格的年金账户管理机构作为账户管理人，负责管理年金账户；应当委托具有资格的投资运营机构作为投资管理人，负责年金基金的投资运营；应当选择具有资格的商业银行作为托管人，负责托管年金基金。

为进一步推动养老保险体系建设，2013年国务院批准发布了《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，提出“完善基本养老保险制度。发展企业年金和职业年金，发挥商业保险补充性作用”；党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》也明确提出“加快发展企业年金、职业年金、商业保险，构建多层次社会保障体系”。为贯彻落实党中央、国务院决策部署，进一步支持我国养老保险事业的发展，建立多层次养老保险体系，财政部、人力资源社会保障部、国家税务总局三部门研究出台了促进企业年金和职业年金发展的个人所得政策《关于企业年金 职业年金个人所得税有关问题的通知》（下文简称为财税[2013]103号文），从根本上颠覆了以国税函[2009]694号文（下文简称为694号文）为主的企业年金职业年金个人所得政策。下文通过回顾694号文主要内容、提炼财税103文的要点，探讨了财税103号文的不足。

一、国税函[2009]694号文主要内容
694号文的核心体现在第一条和第二条上，第一条 企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；第二条 企业年金的企业缴费计入个人账户的部分（以下简称企业缴费）是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

一言以蔽之就是企业年金的个人缴费部分不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除，企业缴费部分按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

694号文的政策规定加重了个人的所得税负担。年金个人缴费丧失了部分现金流入但不能在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；企业缴费目前并没有享受到此部分的现金流入却要承担个人所得税。

694号文与国际通行做法背道而驰。EET模式是西方发达国家对企业年金普遍采用的一种税收优惠模式。所谓EET模式即递延纳税，是指在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。据了解，OECD国家中，法国、德国、美国、日本等多数国家均选择了EET模式。因此，此次出台的103号文，是我们在研究借鉴发达国家通行做法的基础上，结合我国实际对年金个人所得税政策体系的完善。

二、财税103文的要点
（一）具体内容
103号文规范的企业年金和职业年金个人所得税政策既参考借鉴了发达国家采用的EET模式，也充分考虑了我国具体实际，具体内容包括：
1、在年金缴费环节，对单位根据国家有关政策规定为职工支付的企业年金或职业年金缴费，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

2、在年金基金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。

3、在年金领取环节，个人达到国家规定的退休年龄领取的企业年金或职业年金，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

此次年金个人所得税政策出台后，年金参保者均可享受递延纳税的好处，相当一部分参保者还会在一定程度上降低个人所得税税负。

（二）扣缴环节
694号文的个人所得税扣缴环节是缴费环节，而从103号文来看，企业年金、职业年金涉及纳税义务主要集中在缴费和领取两个环节。在年金缴费环节，由个人所在单位在其缴费时，对超出免税标准的部分随同当月工资、薪金所得一并计算代扣个人所得税，并向其所在单位主管税务机关申报缴纳；在年金领取环节，由托管人在为个人支付年金待遇时，根据个人当月取得的年金所得、往期缴费及纳税情况计算扣缴个人所得税，并向托管人主管税务机关申报缴纳。

（三）纳税申报的要求
为便于税收征管，方便纳税人和扣缴义务人纳税，结合年金的运作特点，税务部门对建立年金计划、缴费和领取各环节的纳税申报及管理作出了如下要求：
1、单位建立年金计划后，应在建立年金计划的次月15日内，向其所在地主管税务机关报送年金方案、人力资源社会保障部门出具的方案备案函、计划确认函以及主管税务机关要求报送的其他相关资料。年金方案、受托人、托管人发生变化的，应在发生变化的次月15日内重新向其主管税务机关报送上述资料，供税务部门登记备案。

2、缴费环节，由个人所在单位为其计算扣缴个人所得税，并向主管税务机关申报解缴。

3、领取环节，应纳税款由受托人代表委托人委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向主管税务机关申报解缴。

单位和托管人在扣缴个人所得税时，必须按照税法规定实行全员全额扣缴明细申报。

建立年金计划的单位、委托人、受托人、账户管理人之间要及时传递纳税相关的信息。受托人负责统筹协调并督促有关机构依法向税务部门办理扣缴申报及提供涉税资料。