建筑物占用的土地使用权如何核算

　　企业房屋、建筑物占用的土地使用权应该作为无形资产核算，还是应该计入相应固定资产的建造成本？对此，一些人往往模糊不清，甚至有些人认为，土地使用权价值不计入房屋原价可以少缴房产税。那么，会计制度和税法对上述问题究竟是如何规定的？

　　《企业会计制度》规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。由此可见，企业在开发或建造自用项目没有使用土地以前，应先将土地使用权作为无形资产核算，如果使用了土地，就应该按土地的用途及所属项目将土地的账面价值转入“开发成本”（房地产开发公司）或“在建工程”（其他企业）等科目。财政部关于《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答的通知》（财会〔2001〕43号）补充规定，执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。笔者认为，这里的“公司”是指执行《企业会计制度》的企业，“平均摊销”是指在尚可使用的期限内平均摊销。

　　税法对土地使用权涉税方面的规定比较简单，只是规定企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让金应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销，至于企业为建造房屋、建筑物而占用的土地使用权究竟是作为无形资产还是固定资产核算的问题税法未能明确规定。笔者认为，在税法对此问题没有明确规定的情况下，企业应先按照会计制度规定进行核算，如果涉及计税问题与税法不一致，再按照税法的规定进行纳税调整。

　　根据会计制度规定，由于企业将征用的土地使用权计入所建造的固定资产时是按照相关房屋、建筑物在预计使用期限内摊销的土地使用权价值计算的，这实际上与将土地使用权价值按照无形资产核算时摊销的金额一致。因此，笔者认为，从税前扣除的角度讲，在房屋、建筑物按照正常折旧年限折旧的情况下，土地使用权无论是作为无形资产还是作为固定资产核算，对于所得税的计缴没有本质上的区别。但值得关注的是，在房屋、建筑物允许加速折旧的情形下，计入房屋、建筑物的土地使用权价值将会随加速折旧而缩短的年限提前摊入成本并税前扣除，企业不能因计入加速折旧固定资产中的土地使用权价值的提前摊完而再行摊销没有摊销完毕的土地使用权价值，对土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的，仍应按规定保留高于年限的土地使用权的价值。

　　房产税相关税法规定，对房产的计税依据按照会计制度规定的房产原值确定，即按照会计账簿中记载的房屋原价作为房产税的计税原价。由此可见，在房产税的计缴问题上，税法和会计制度对房产原值确认的口径是一致的。

　　综上所述，虽然企业将土地使用权计入无形资产摊销和计入固定资产计提折旧的处理方法不同，但在对土地使用权成本摊入损益并税前扣除和涉及房产税计税依据的确认问题上，会计制度和税法的规定没有差异。一方面，只要企业按照会计制度的规定进行规范的会计核算，税法不仅承认企业按照会计制度规定核算的摊销额或计入固定资产以后按照规定的折旧方法、折旧年限计提的折旧，而且认可包括执行《企业会计制度》前土地使用权价值未转入所建造的房屋、建筑物成本而作为无形资产核算的摊销额；另一方面，税法认可按照会计制度规定进行核算所确认的房产原值作为房产税的计税依据。需要强调的是：一是企业在核算土地使用权时不能因为按照无形资产摊销和按照计提折旧的形式摊入成本金额相等不影响税前扣除而采取随意的态度，仍必须严格按照会计制度的规定进行规范的会计核算；二是企业不能为了少缴房产税而不计或少计应计入房产原值的土地使用权价值，要确保合法纳税。