关于非居民企业适用特殊重组规定的案例探讨

4、《中华人民共和国政府和意大利共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》第七条。 

经庭审质证，本院对证据作如下确认：被告提交的2组证据和原告提交的4组证据均与本案有关联性，来源合法，予以采信。 

经审理查明，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司系意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的母公司，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司系原告的全资子公司，两公司均为意大利的法人公司。2005年9月29日，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司经山东省对外贸易经济合作厅批准，以人民币481424260元的对价取得烟台张裕集团有限公司33%股权。2012年7月17日，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与意大利迩瓦萨隆诺投资有限公司分别通过股东大会决议，决定由原告对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司实施吸收合并，接受该投资公司的全部资产与负债，其中包括烟台张裕集团有限公司的33%股权。在合并吸收之后，意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司已于2012年11月21日依法注销了公司登记，由原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司直接持有烟台张裕集团有限公司的33%股权。2012年7月17日，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司将两公司的合并吸收情况，致函告知了烟台张裕集团有限公司。 

对于原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司与意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的上述吸收合并行为，被告认为应当按照中华人民共和国的现行税收法律规定予以征税。2013年9月9日，被告向原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司下达了烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，通知原告应缴税款46342168.32元，于2013年9月25日前到被告处进行纳税申报。2013年9月22日，原告实际缴纳了上述税款。 

对于烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书，原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司不服，于2013年11月20日向山东省烟台市国家税务局提起了行政复议，要求撤销被告的税务事项通知书。原告认为，其与意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司均为非居民企业，两者之间的吸收合并符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税（2009）59号）企业合并特殊税务处理的规定，可以按原持有股权的计税成本确认股权价格，股权转让无所得，不应缴税。山东省烟台市国家税务局则认为，根据财税（2009）59号文，外方关联公司之间转让境内公司股权，除了要符合该规章第五条的规定，还要同时适用第七条第一款的规定，而原告对意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司的吸收合并行为，并不符合该规定，仍应适用国税函（2009）698号文的规定，据此维持了被告作出的烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书。 

原告对山东省烟台市国家税务局的行政复议决定仍然不服，于2014年4月24日向本院提起行政诉讼，请求撤销被告作出的该征税决定，并返还原告已缴纳的税款46342168.32元。庭审中，原被告双方对原告和意大利意迩瓦萨隆诺投资有限公司此次重组交易的性质是合并还是股权转让，以及此次重组交易符合财税（2009）59号文第五条之规定是否就应享受免税待遇充分进行了诉辩质证。其中，被告在引用国税函（2009）698号文和财税（2009）59号文的基础上，又继续提供了2013年12月12日《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号，以下简称”72号文”）的规定。72号文对财税（2009）59号文第七条第（一）项规定的情形作了具体解释，即第一条规定”本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》（财税（2009）59号文）第七条第（一）、（二）项规定的情形；其中《通知》第七条第（一）项规定的情形包括因境外企业分立、合并并导致中国居民企业股权被转让的情形。原告认为，该72号文发布于原告申请行政复议期间，不能适用于原告在此之前的企业合并行为。被告则认为该72号文只是对已有财税（2009）59号文如何适用的进一步解释。 

原告在起诉状中还提出了根据中意税收协定第24条，原告应与中国居民企业享受同样的财税（2009）59号文规定的特殊税收待遇；根据中意税收协定第23条第1款，被告对本次交易征税决定也明显违背中国和意大利不应当双重征税的规定；根据中意投资协定的第3条第1款，中意两国政府给予对方国民或公司不能低于任何第三国的投资待遇，而同时根据中芬投资协定第3条第2款，中国、芬兰两国政府已给予了对方国民或公司国民待遇，故被告对原告也应给予同样的国民待遇，即原告应与中国居民企业享受财税（2009）59号文规定的同样特殊税收待遇。被告在答辩状中则认为，原告不能根据中意双方协定的某一原则性条款就来反对中国税务机关根据具体明确的税法所做出的行政行为；假如按照中华人民共和国的税法将导致对原告双重征税，那么这涉及到两国之间哪一方作出调整的问题，应按照中意税收协定议定书的规定，启动政府间协商机制，由两国政府通过协商程序解决。 

本院认为，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应当就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，而被告是负责本行政区域内企业所得税的主管税务机关，故被告作为本案行政诉讼的主体适格。 

综上所述，被告对原告作出烟芝国税外通（2013）002号税务事项通知书的行政行为事实清楚，适用法律正确，程序合法，原告请求撤销，不能得到支持，应当予以驳回。其请求返回已交纳税款46342168.32元没有事实和法律依据，本院依法也一并不能支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、《最高人民法院关于审理行政赔偿案件若干问题的规定》第三十三条以及相关法律法规等规定，判决如下：

驳回原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司的诉讼请求。

案件受理费50元，由原告原告意大利意迩瓦萨隆诺控股股份公司负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起15日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数递交上诉状副本，上诉于山东省烟台市中级人民法院。