分级核算模式下附加税费的处理

附加税费包括城建税，教育费附加以及地方教育费附加，是我国境内缴纳流转税（营业税、增值税、消费税）的纳税人，随流转主税缴纳的附加税和附加费，税（费）率通常为实际缴纳的流转税的12%。

 

营业税税制下，营业税纳税人在会计核算和税务管理中，习惯于按照「应交税费—应交营业税」科目本期发生额的一定比例计提附加税费，也就是由各独立核算的会计主体在账套内先「计提」，在其独立纳税或通过公司总部纳税后，期末结转至「营业税金及附加」科目。

 

由于营业税的计提数和实际缴纳数通常是一致的，分级核算模式下的各会计主体应纳营业税额合计数等于纳税人整体的应纳营业税额，因此这种做法是正确的，税务管理与会计核算协调一致，同时也符合会计核算的权责发生制原则。

 

改为增值税以后，问题将变得复杂化，一是增值税的应纳税额是变数，其确定过程比较复杂，在某期存在增值税留抵税额的情况下，纳税人无需缴纳税款，自然也无需缴纳附加税费。二是分级核算分级管理模式下，由于增值税的综合抵扣特性，各会计主体的「应纳税额」合计数不等于纳税人整体的应纳增值税额，从而导致会计核算与税务管理出现差异。三是涉及到预缴增值税的，无论纳税人整体是否需要在机构所在地补缴税额，作为纳税人组成部分的相关会计主体均需按规定预缴增值税及其附加税费。除此之外，城建税税率还随缴纳地的不同有所不同。

 

可以说，看起来简单的附加税，犹如恼人的秋风，困扰着患有不同程度「强迫症」的广大财务人员。

 

为解决以上问题，笔者提出以下建议供参考：

 

一是核算基础方面，增值税对应的附加税费不按权责发生制预提，在实际缴纳或预缴增值税后，按照实际缴纳数或预缴数为基数依所在地税（费）率计算缴纳，按照完税凭证记载的金额，借记「应交税费—应交城建税」等科目，贷记「银行存款」等科目，当期无应补税额或应预缴税额，从而没有实际缴纳或预缴增值税的，相关会计主体无需核算附加税费；

 

理由：增值税的应纳税额不易提前确定，因此无法准确预提附加税，只有采用「收付实现制」。

 

二是存在预缴情形时，独立核算的会计主体发生预缴事项时，预缴的附加税费，由该会计主体核算并承担，按照完税凭证记载的金额，借记「应交税费—应交城建税」等科目，贷记「银行存款」等科目，期末将「应交税费—应交城建税」等科目余额结转至「营业税金及附加」科目。

 

理由：发生预缴，实际缴纳了增值税，哪个会计主体预缴的增值税，对应的附加税费就由哪个会计主体承担，为明确责任，预缴事项对应的附加税费由责任主体核算，计入该会计主体的当期损益。

 

三是除预缴事项之外所产生的附加税费，统一由公司本部核算缴纳，为简便核算程序，可统一由公司本部承担，期末计入公司本部的损益；实行责任会计，对下属会计主体进行业绩考核的企业，也可以按照合理的标准分配至各会计主体承担。

 

理由：除预缴之外的事项，作为纳税人整体的附加税费，对应的是纳税人整体的当期实际缴纳的增值税额，只有在公司层面进行汇总才能准确计算，下属独立核算的会计主体只是公司作为独立纳税人的内部单位，其应纳税额对应的附加税费与公司实际应缴纳的对应税费不一致，由其单独计算缴纳附加税费不切实际。

 

综合以上三点建议可以简化表述为：

 

公司整体无应补缴税额时，即存在留抵税额或者已预缴金额大于当期应纳税额时，除发生预缴的会计主体单独核算预缴部分的附加税费外，公司其他所有会计主体均无需核算附加税费；公司整体存在应补缴税额时，发生预缴的会计主体单独核算预缴部分的附加税费，公司本部核算公司应补缴税额部分的附加税费，可按一定标准将其分配至下属会计主体，下属会计主体凭转账通知书作相应核算。

 

以下以建筑业企业举例说明。

 

例  A建筑公司下属四个独立核算的项目部，公司本部本月亦有销项税额和进项税额发生，各会计主体2016年10月涉税资料如下表：

 

 

从上表可以看出，A公司作为一个纳税人整体，2016年10月税款所属期应向机构所在地主管国税机关申报补缴增值税35万元，假定上表中所列5个会计主体均为独立纳税人，则其应补税额合计数为55万元，两相比较，后者当期多流出缴税现金流量20万元，不难看出这一差额根源于乙项目的进销项之差。这也是增值税在机构所在地申报纳税的优越性之所在。

 

根据上文所提附加税费的税会处理思路。

 

首先，A公司当期应补缴增值税额为35万元，亦即当期存在应补缴税额，应由该公司总部以35万元为计算基础，向其主管地税机关申报缴纳附加税费共计35×12%=4.2万元，并进行会计核算。

 

借：应交税费—应交城建税等  4.2万元

    贷：银行存款                                4.2万元

 

其次，甲丙两项目存在预缴事项，其所预缴增值税对应的附加税费，由甲丙两项目部核算承担，以甲项目为例。

 

借：应交税费—应交城建税等  2.4万元

     贷：银行存款                            2.4万元

 

借：营业税金及附加  2.4万元

    贷：应交税费—应交城建税等    2.4万元

 

第三，A公司申报补缴的附加税费4.2万元，可以全部由公司本部承担，资产负债表日，结转至公司本部的「营业税金及附加」科目；也可以选择合理的标准进行分配。

 

分配的标准应结合附加税费产生的「动因」进行选择，本例中，4.2万元附加税费产生的「表面动因」是A公司10月补缴的35万元增值税额，「最终动因」是甲项目部应补缴税额50万元，乙项目部应补缴税额-20万元，丁项目部应补缴税额3万元，公司本部应补缴金额2万元，据此分配结果如下：

 

甲项目部应分配：50÷35×4.2=6.0万元

乙项目部应分配：-20÷35×4.2=-2.4万元

丁项目部应分配：3÷35×4.2=0.36万元

公司本部应分配：2÷35×4.2=0.24万元

 

借：内部往来—甲项目部    6.0万元

                        —丁项目部    0.36万元

       营业税金及附加             0.24万元

    贷：应交税费—应交城建税等        4.2万元

内部往来—乙项目部                2.4万元

 

甲乙丁项目部凭内部转账通知书进行账务处理，以甲丁项目部为例，作分录如下：

 

借：营业税金及附加  6万元

    贷：内部往来—公司总部    6万元

 

借：营业税金及附加  -2.4万元

    贷：内部往来—公司总部    -2.4万元

 

需要注意的是，之所以以负数分配至丁项目部，主要是考虑到业绩考核的公平性，该项目部本月留抵税额降低了公司整体增值税纳税现金流出20万元，与此对应的降低了附加税费2.4万元，理应将部分经济利益分配至该项目部。从长期来看，这一方法对所有的责任会计主体都是公平的。