营改增的热点及疑难问题 | 暑期学院学员笔记

7月4日，由华税律师事务所、华税税务师事务所有限公司等承办的“第四届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院（2017）”进入第二日的课程。以下为第三组学员对上午课程做的笔记和心得体会。

一．课程内容

7.4日上午我们有幸学习了由国家税务总局货物和劳务司权威人士主讲的《营改增的热点及疑难问题》的讲座，讲座分为营改增改革进程，从税制要素看热点，从行业政策看热点，未来税制发展趋势四个部分。

1、营改增改革进程

按照时间顺序，我国的现行的增值税制度源于1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》，当时增值税和营业税分立，增值税对货物领域征收，营业税在服务领域征收，两个税种的税制安排和管理都有明显的区别，这也造成了一些弊端，如营业税存在重复征税的问题，道道征税且不允许抵扣，增加了纳税人的负担，这种负担不仅体现在服务领域内部，也体现在在货物和服务领域之间。

随着我国经济的发展，第三产业的扩张突飞猛进，我国于2009年推行增值税转型改革，将机器设备纳入固定资产抵扣范围。

本轮营改增则是全面的转型，将生产型增值税转为消费型增值税。改革于2012年在上海首先进行试点，行业领域为“1+6”，即交通运输+现代服务业。交通运输业最先进行改革是因为其与货物领域紧密相关，选择上海是由于上海的现代服务十分发达，门类齐全，试点效果会更加全面；同时增值税是国税负责征收，营业税是地税负责征收，上海地区国税地税不分家，对于服务行业更加了解，试点推广的困难更小。

在2012年9月份，试点推广到11个省，试点行业仍保持不变。2013年八月份，营改增不再搞地区试点而是全面铺开并且行业领域中增加了广播影视服务。2014年1月开始，扩大了试点行业，铁路运输，邮政纳入营改增范围。2014年6月，营改增的行业又增加了电信行业。

2016年5月1日，营改增改革实现“双扩”，具体是指：领域扩，将试点推广到建筑业，房地产业，金融业和生活服务业，实现增值税对货物和服务的全覆盖；抵扣范围扩，将不动产纳入抵扣范围，比较完整的实现了规范的消费型增值税制度。试点完成后营业税彻底退出了历史舞台。

2、从税制要素看热点

2.1 纳税人

在纳税人方面，我国增值税将纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人，分类管理制度存在的弊端在于，尽管小规模纳税人核算简便，税负稳定可预期，但是由于计税方法不一样，一般纳税人和小规模纳税人之间的交易进项税不能抵扣税款，会对交易双方的经济行为造成扭曲。不利于小规模纳税人生产经营的发展。借鉴其他国家经验，长远来看，分类管理制度会面临一些调整，有观点认为未来会只保留起征点制度，在起征点以上不在进行纳税人的分类，总之改革是趋势，具体怎么改还需要进一步讨论。

2.2 征税范围

营改增当前服务发生地的判定是只要服务的提供方或接收方只要有一方在中国境内，即该服务在中国境内发生，需要交纳增值税。这在实际操作中会出现一些问题，比如中国人在国外吃饭要交税吗？如果纳税则是不合理的。因此税务机关就此制定了排除条款，对完全在境外发生的应税行为进行排除，避免同一行为被双重征收，也更好的体现消费地征税原则。

对于服务发生地的确定，电子商务也是热点之一。需要了解的是通过网络向中国接受方提供的服务也需要就该项服务缴纳增值税。

2.3税率及征收率

当前我国增值税的税率有17%，11%，6%，征收率为3%，出租，销售不动产，转让土地使用权征收率为5%。这种多档税率并存的现状带来了一些问题，如征纳双方核算成本高，尤其是兼营纳税人需要分别核销，；低征高扣，高征抵扣现象的存在带来进项销项不匹配，增加了纳税人的负担，这种现象在营改增之后愈加突出。税务机关就此进行了一些简并税率的改革，2017年7月1日开始取消13%的税率，降为11%。而17%，11%，6%之间税率差距较大，不能贸然进行调整，但是简并税率是大的趋势，今后将进行进一步的改革。

2.4应纳税额

当前我国增值税有两种计税方法，一般计税方法和简易计税方法，这两种计税方法下应纳税额主要与销售额和进项税额相关。

销售额的计税方法有全额计税和差额计税。差额计税方法主要在一些营改增项目实施，目的是保证纳税人维持营业税下的税负水平，不增加纳税人的负担，因此在营改增项目中延续了原营业税的差额征税方法。

就一般计税方法，还存在进项税额的问题，包括购进抵扣，分年抵扣，不允许抵扣，进项留抵制度。购进抵扣的原理很简单，就是在取得可抵扣发票的当期进行抵扣。比较特殊的是，我们在营改增以后实行了不动产分年抵扣，在购进当月抵扣60%，在第十三个月时可以抵扣剩下的40%。

不允许抵扣的进项税方面，贷款利息不允许抵扣主要是出于两方面的考虑，如果贷款纳入抵扣范围，那么对应的存款也要征税，一旦实施对居民生活影响巨大，而如果仅针对企业存款征税，会带来公款私存等扭曲行为；同时如果允许抵扣会对贷款利率有所影响，不利于宏观经济和金融市场的稳定。

2.5 纳税义务发生时间

增值税纳税义务发生时间的基本原则为权责发生制原则，其中有一些特殊规定：如建筑服务，纳税义务发生时间为收到预收款时。由于收到预收款时没有对应成本，税额较重，留抵税款不能退款，在建筑周期内，税负不均衡。这是近期在考虑改革的问题。

同时，营改增后金融机构逾期90天利息收入暂不缴纳增值税，等收到之后再进行缴纳。按照权责发生制，拥有取得收入的权利，就需要就此纳税，但是由于金融机构行业的特殊性，进行了一些调整，给金融机构逾期90天的利息收入按照收付实现的原则进行收入确认。

2.6 纳税地点

增值税纳税地点基本原则是属地原则，在机构所在地缴纳。营改增的特殊规定为自然人提供建筑服务，销售或租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地，不动产所在地，自然资源所在地主管税务机关申报纳税。销售，出租不动产应在不动产所在地预缴税款，然后会机构所在地申报纳税。这是出于保证地方税源的角度进行考虑作出的特殊规定。

3、从行业政策看热点

3.1 交通运输业

交通运输行业的热点问题主要是无运输工具承运业务和个体运输户异地代开增值税专用发票。

税务机关规定承担运输风险，不实际从事运输，委托实际承运人进行实际运输的无运输工具承运业务定为交通运输服务，因为其承担了运输的风险，不同于传统的运输代理，使用11%的税率计算缴纳增值税。

个体运输户是小规模纳税人，不能开具专用发票，只能申请代开发票，程序复杂，在异地难以开出专用发票，存在压价，索取油卡等用以抵扣进项的乱象，当前税务机关在考虑进行放开异地代开增值税专用发票的操作，帮助交易双方合规合法进行抵扣。

3.2 建筑业

建筑业的热点问题，在特殊建筑服务方面可选择简易计税和临时建筑一次性扣除的问题。建筑工程老项目等可以在营改增之后选择简易计税，甲供工程等允许简易计税是考虑到避免发包方自行采购，建筑工程施工方抵扣额减少，税负过高的情况出现。而临时建筑一次性扣除，考虑到建筑工程临时建筑的特殊性，可能临时建筑还没有摊销完毕建筑服务已经提供完毕了，因此予以特殊制度。

3.3 房地产业

营改增对土地价款的扣除范围除了土地出让金，还将征收和拆迁补偿费用，土地开发费用和土地出让收益等纳入范围。针对预收款的处理也是热点之一，房地产业在预售环节预缴税款，保证税款均衡入股，防止大量进项留抵的出现。

3.4 金融业

营改增将融资性售后回租从租赁服务拉回金融业。在金融机构同业往来方面，由于贷款利息不允许抵扣，为了防止纳税人税负增加，仍然免税。目前在同业往来的范围上也存在争议，但是同业融资性质的往来都是属于免税范围的。

关于资管产品的增值税问题。原有的资管产品运营应当缴纳营业税，实际上资管人只就管理费缴纳营业税，营改增之后将政策进行了明确，但是有企业反映资管产品收益已经分派，无法负担高额税款，而且增值税尚未放入产品计价系统，因此对政策的实施进行了顺延，并且给予了有范围的简易计税。

4、增值税制度的未来发展趋势

结合以上分析，未来增值税的发展趋势将从以下几个方面展开：简并增值税税率，实现单一或较少档次税率，减少征纳成本和税收负担；改进纳税人分类管理制度，设置较高的增值税起征点；完善出口退（免）税制度，零税率仅用于出口；研究增值税留抵退税制度，进项税额给予及时抵扣；尽量减少免税，清理规范税收优惠政策。

二．学习心得

很荣幸地参加了由全国律协、中税协联合主办，华税律师事务所等共同开办的“第四届税务律师暑期学院”，通过上午的讲座，我们对营改增的发展历程、税制要素热点、行业政策热点、增值税制度未来发展方向等有了比较详细的了解，形成以下学习心得，希望与其他学员们共同交流、共同提高。

随着营改增的全面铺开，我国比较完整地实现了规范的消费型增值税。实现了“商品和服务类税种”在制度上的统一，为纳税主体营造了公平竞争的税收环境，以增值税代替营业税，最大程度消除因道道课证和抵扣不足而产生的重复课税问题，使税收“中性”原则更充分的体现，实现了税收制度层面的“起点公平”。

营改增后，企业进行技术研发时所采购的动产、不动产所含的增值税进项税额可以抵扣，从而为企业设备更新提供动力，增强企业自主创新、研发的意识和能力，提高企业生产经营能力，降低创新成本。同时，营改增为小微企业发展创造良好的环境，拓宽了小微企业的发展空间，加上诸多对小微企业的优惠政策，使得其平均税负率下降，当小微企业发展到一定规模时，营改增会激励其进一步做大，进而发展成一般纳税人，扩大市场份额。

此外，营改增实现的减税，是供给侧改革的重要举措之一，营改增降低经济运行成本，有利于对冲经济下行压力，稳定经济，契合并推动了供给侧结构性改革。

营改增虽已全面铺开，各行各业也都明显感受到了营改增带来的变化，享受着营改增带来的福利，或是苦恼于营改增的未决事项，但这项改革仍未完成，为了营改增的进一步落实和完善，我们认为可以从以下几个方面入手，加快改革进程：

首先，营改增减税效果需进一步扩大。由于作为减税翘尾的“四大行业”也已纳入营改增，且营改增相关政策和征管不断完善，特别是企业对税制改革的适应性进一步增强、内部管理进一步完善，进一步扩大减税效果并非难事。

其次，需要加快增值税立法进程。任何税种的发展，都需要明文法规的“保驾护航”，为了保证营改增后工作的顺利进行，不论是简并税率、出台及规范税收优惠政策、解决出口退税相关问题还是平衡、协调国际间的税收征管，都需要我国出台法律来保障其实施，抑或更好的解决问题。

最后，营改增的改革进程需要税务机关、企业、个人的多方配合。给营改增多一些时间，对税务机关多一些信任，相信我们会看到一个更加完善，更加公平的税收体制。

我国当前的税制属于所得税和流转税双主体的税制，而营改增作为今年来流转税领域最令人瞩目的改革，必将倒推整个税制体系的全面改革，作为税务专业服务人员，我们既面临着机遇，也面临着挑战。这需要我们不断学习，提高自身的知识水平，既作为中国税制改革的见证者，也作为参与者，紧随时代的步伐，与中国税制共成长。

第三组成员名单：

组长：郝运清

副组长：王峰，罗伟

组员：陈文红，代净，顾凌，金勇，靳琦琪，孔德佑，李仁春，李永华，刘运彪，吕钦，马庆鸿，申继鑫，陶庆刚，王晓璇，袁瑜洁，赵月辉