新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

从增值税的链条来说，企业生产（销售）手机有对应的进项税额和销项税额，但生产（销售）电池只有进项税额而没有销项税额，表面上不合理，其实电池的销项税额隐含在手机的的销项税额当中，只是没有剥离出来而已。因此对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。

四、《借款费用》准则与税法差异解析
（一）会计规定：
1.专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

2.因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。

（二）新所得税法实施条例规定：
1. 第三十七条　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。第三十八条　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。第三十九条　企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

2.会计上按借款费用准则将属于专门借款的利息分成两部分，一部分计入购建固定资产成本，即“符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本”；另一部分于发生当期确认为费用。目前来看会计与税法对利息资本化的计算方法是一致的，但税法对利率水平有所限制。

五、《会计调整事项》与税法差异分析及处理
（一）会计规定：
1.会计调整事项主要是指：会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正

2.会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策；会计估计变更是指，企业根据最近可利用信息为基础，对诸如资产折旧年限、无形资产摊销年限等事项作出新的估计；会计差错更正是指，企业对诸如确认、计量、记录等方面出现的差错进行纠正。

3.在会计调整事项发生时，应调整有关项目；确认在哪一个会计期间资产、负债、所有者权益和损益的影响数额。其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数，累积影响数是计入期初留存收益，还是计入变更当期净利润，以及是否重新表述以前期间的财务报表。

（二）税收规定：
1.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

2.纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，应当提供以下几个方面说明：

（1）主管税务机关应重点审查纳税人改变计算方法的原因、程序，改变计算方法前后衔接是否合理，有无计算错误等有关事项。

（2）要求纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。

（3）纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。

六、资产捐赠会计与税法差异解析
（一）会计规定：
企业接受捐赠资产计入资本公积。资本公积科目下设接受非现金资产捐赠准备和接受现金捐赠

（二）税收规定：
1.企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

2. 新的企业所得税法第二十一条规定：企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

3.企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

七、资产永久或实质性损害会计与税法差异解析
（一）会计规定：
1.当存货发生以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.出现下列情况之一的固定资产，应当视为永久或实质性损害：
（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

（3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

（4）因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产；

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

3.当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；

（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；

（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。

4.当投资存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：
（1）被投资单位已依法宣告破产；

（2）被投资单位依法撤销；

（3）被投资单位连续停止经营3年以上，并且没有重新恢复经营的改组等计划；

（4）其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。

（二）税收规定：
1.财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；

2.新的企业所得税法实施条例第三十二条规定：企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

3.税务机关可对经批准税前扣除的财产损失的真实性进行检查。税务机关对企业申请税前扣除的财产损失的审批不改变企业的申报责任。即稽查局可以对纳税人因虚假申报损失而获取的税务管理当局的批复否认，并对纳税人因虚假申报损失而获取的税务管理当局的批复后不缴、少缴税款认定为偷税，按征管法给予处罚。

八、各项资产减值准备金会计与税法差异解析

（一）会计规定；

1.企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

2.企业应计提的资产减值准备包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备等。

3.各项减值准备列支科目：
坏账准备——————管理费用

存货跌价准备————管理费用

短期投资跌价准备——投资收益

长期投资减值准备——投资收益

委托贷款减值准备——投资收益

固定资产减值准备——营业外支出

在建工程减值准备——营业外支出

无形资产减值准备——营业外支出

（二）税收规定：
1.新的企业所得税法第四十五条规定：企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

新税法只允许计提上述准备金，其他准备包括坏账准备金一律不得在税前扣除。

2.企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

3.计提资产减值准备的实质是将以后期间可能发生的损失提前在报告期予以确认。分析计提资产减值准备对税收的影响实质可以得出以下三个结论：第一，计提资产减值准备对会计利润和应纳税所得额的影响金额是一致的。从整个折旧或摊销期来看，对应纳税所得额没有影响，即对税款的影响金额为零，影响的只是税款的利息。第二，资产减值准备对税收的影响实质是时间性差异对税收的影响。第三，由于税法与会计对资产减值准备的确认的原则和出发点的不同，企业在按照会计制度计提资产减值准备和按税法规定进行调整，致使纳税人财务核算成本过高，增加了税务检查的工作量。

九、企业缴纳的各项基金会计与税法差异解析
（一）会计规定：
企业按规定交纳的各项基金计入当期损益。

（二）税收规定：
新的企业所得税实施条例第三十五条规定：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

税法在强调的是扣除范围与标准的同时，还注意了实际支付的问题。会计坚持了计提数额遵循权责发生制的原则。