新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整体资产置换，差价120万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。

 西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到了补价，且补价占公允价值为120÷1 470=8.16%，小于25%，可以享受免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的增值，进而确定整体资产置换过程中应纳所得税额。

收取补价部分的实际成本为，97.96（120×1 200÷1 470）万元，增值为22.04（120×270÷1 470或120-97.96）万元，此数额应调增应纳税所得额。

西安天利公司置换后资产的计税总成本为1 102.04（1 200-97.96）万元。

则：存货的计税成本为465.31（570÷1 350×1 102.04）万元；

长期股权投资的计税成本为171.43（210÷1 350×1 102.04）万元；

固定资产的计税成本为269.39（330÷1 350×1 102.04）万元；

无形资产的计税成本为195.91（240÷1 350×1 102.04）万元；

同理，长春顺捷集团置换后资产的计税总成本为1 120（1 000+120）万元。

则：存货的计税成本为373.33（490÷1 470×1 120）万元；

长期股权投资的计税成本为144.76（190÷1 470×1 120）万元；

固定资产的计税成本为457.15（600÷1 470×1 120）万元；

无形资产的计税成本为144.76（190÷1 470×1 120）万元；

西安天利公司与长春顺捷集团资产置换后相关表 单位：万元

十三、债务重组业务税收政策解析
（一）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。

（二）根据会计准则的规定，债务重组有以下几种方式：
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务。这里的现金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

2.以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。债务人常用于清偿债务的非现金资产有：存货、固定资产、无形资产、短期投资、长期投资等。

3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转产股权。

以债务转为资本的方式清偿债务，对于股份制企业法律上有一定的限制。如按照我国《公司法》的规定，公司发行新股必须具备一定的条件。因此，公司只有在满足国家有关规定有条件时，才能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。

4.修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。

5.以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）。

（三）税法对债务重组业务处理的基本原则
1.经济合理原则
由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难或因经营需要进行改组的情况下。只要全体债权人或法院认为，债务人发生的财务困难是暂的或阶段性，如果适当减免或延长偿还债务时间，债务人经过调整经营策略等可能会起死回生，甚至取得更好的经营成果。如果债权人不作适当让步或调整，即使经过破产清算程序，债务人破产清算后的可供分配的破产财产可能所剩无几，债权人收回债权的金额可能很少，损失会更大。因此，只要纳税人有合理的经济理由，税法就不应该阻碍这样的债务重组活动。

2.所得与损失确认相对称的原则
所得税的计税原理表明，纳税人发生经济业务，产生的所得与损失的确认一贯是对称的，债务重组也应不例外。只要有合理经营需要的债务重组业务，原则上可以承认债权人放弃的债务部分作为损失，并冲减当期的应纳税所得额。与此相对应，债务人被免除的债务是无偿取得的收益，按照所得与损失对称的原则，债务人也应确认应纳税所得额。

3.反避税的原则
关联企业利用其自身的优势大肆避税，向税收工作提出了严峻的挑战。一方面，不能排除一些关联企业利用债务重组的机会，达到避税的目的；另一方面，又要防止关联方企业之间利用债务重组中的债务减免，转移利润偷税或避税，税法应在坚持反避税原则的前提下，支持有正常经营需要的债务重组业务的进行。

税法特别指出，企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可在不超过五个纳税年度的期间内平均计入各年度的应纳税所得额。

资料：2003年6月16日，红光厂因购买材料而欠大宇公司货款及增值税款35.1万元，由于红光厂发生财务困难，不能按合同规定归还欠款。2003年12月16日，经双方协定，红光厂以其生产的产品归还其全部欠款，该产品的不含税销售价格为20万元，实际成本16万元，双方均为增值税一般纳税人。

债务重组业务税收待遇分析如下：
《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）。”此项业务应当分解为销售有关资产和偿债两件事，即是“将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。”按公允价值应确定的视同销售收入200 000元，视同销售收入所产生的成本160 000元，转让收益40 000（200 000-160 000）元，自动并入应纳税所得额中，征收企业所得税。

税法应确定的债务重组收益为：351 000-234 000= 117 000（元）

《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第六条规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。” 该笔交易红光厂应确定的债务重组收益，即重组债务的计税成本（351 000元）与非现金资产金额公允价值（234 000元）的差额（117 000元），属于“债务重组收益”并入当期的应纳税所得额，非货币性所得的增加是否具有纳税能力，还应当根据《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作》的通知（国税发[2004]82号）规定处理：看纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得、债务重组所得、捐赠收入，是否应纳税所得50%及以上，如果达到可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得，从而减少纳税人的资金紧张程度。

大宇集团的税收待遇：
税法应当确定的债务重组损失为：351 000-234 000=117 000（元）

《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第六条规定：“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。”