新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

十四、应税重组税收待遇解析
（一）相关概念
1.企业重组，是指涉及一个或一个以上企业的实质性或重大的法律或经济结构改变的交易，包括合并、股权收购、资产收购、分立、整体资产交换、债务重组、企业法律形式和住所的改变等。

2.合并，是指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业（以下称被合并企业）在连续12个月以内累计将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或非股权补价，实现两个或两个以上企业的依法合并。

3.股权收购，是指一家企业（以下称被收购企业）的股东在连续12个月以内累计将其持有的该企业80%以上的股权转让给另一家企业（以下称收购企业），由此取得收购企业的股权或非股权补价，最终实现收购企业对被收购企业的控制。

4.资产收购，是指一家企业(以下称转让企业) 不需要解散而在连续12个月以内累计将几乎全部资产转让给另一家企业(以下称接受企业)，由此取得接受企业的股权或非股权补价。

5.分立，是指一家企业（以下称被分立企业）在连续12个月以内累计将部分或全部营业（包括资产和负债）分离转让给两个或两个以上现存或新设的企业(以下称分立企业)，为其股东换取分立企业的股权或非股权补价。

6.整体资产交换，是指一家企业在连续12个月以内累计将几乎全部资产与另一家企业的几乎全部资产进行整体交换。

7.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括：
（一）以资产清偿债务；

（二）将债务转为资本；

（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；

（四）以上三种方式的组合等。

8.企业法律形式和住所的改变，包括从一种法律形式的企业转变为另一种法律形式的企业，以及企业登记地点的变化等。

9.几乎全部资产，是指企业70%以上（含）的总资产和90%以上（含）的净资产。

10.非股权补价，包括现金、有价证券、其他资产以及合并企业（收购企业、接受企业、分立企业）承担的被合并企业（被收购企业、转让企业、被分立企业）的负债。

（二）应税重组业务税收待遇分析
1.企业重组业务，一般应在交易发生时确认有关资产转让所得或损失。

2.企业在重组业务中发生的以非货币资产清偿债务，或者以非货币资产投资购买股权的，应当分解为转让资产和清偿债务（投资）两项业务，确认有关资产的转让所得或损失。

3.跨境企业重组，应在重组交易发生时确认有关重组交易中涉及的资产转让所得或损失。

4.企业重组过程中发生的各项资产交易，凡已确认收益或者损失的，相关资产应当按交易价格重新确定计税基础。

5.债务重组中将债务转为资本的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，确认有关债务重组的所得或损失。

6.债务重组中，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

7.关联方之间发生的含有让步条款的债务重组，有合理的经营需要，并符合以下条件之一的，可以按本办法第十六条的规定确认债务重组所得或损失：
（一）经法院裁定的。

（二）有全体债权人同意的协议。

（三）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

8.不符合条规定条件的关联方之间的债务重组，债权人的让步损失，应当视为捐赠，不得在税前扣除，债务人应当确认捐赠收入；如果债务人是债权人的股东，债权人所作的让步应当推定为企业对股东的分配，债务人取得的让步按《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第（二）项的规定处理。

9.应缴纳企业所得税的企业转变为个人独资企业或合伙企业时，有关资产应视为转让，按规定进行清算和分配。

十五、免税重组税收待遇分析
同时符合下列条件的企业重组，除与重组交易的非股权补价或货币性补价相对应的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，交易各方可暂不确认有关资产的转让所得或损失（以下称免税合并、股权收购、资产收购、分立、整体资产交换）：

（一）企业重组必须具有充分的经营目的。充分的经营目的，应满足以下条件：
1.重组各方在进行资产交易时并未意识到税收利益的存在；

2.被重组企业转让的资产和权益对重组企业来说是必须的和有益的；

3.重组的预期经济效益要远远大于获得的税收利益；

4.如果重组不发生，企业也可以获得这些税收利益；

5.企业选择的重组交易方式是获得既定目标的最经济可行方式。

（二）企业合并、股权收购、资产收购、分立中，非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15％；企业整体资产交换中，货币性补价低于整个资产交换公允价值的15％。

（三）分立中，被分立企业至少在被分立之前的5年都从事积极的营业活动。

（四）企业重组经税务机关确认免税后，在连续36个月的时间内，符合下列条件之一的，税务机关应取消该重组业务的免税资格，按应税重组相关规定处理：

1.重组企业将从被重组企业取得的资产不再继续用于被重组企业原有的经营目的。

2.被重组企业的股东转让所持重组企业的股权后不符合本办法第二十条第（二）项条件的。

（五）免税合并中，交易各方应按下列方式进行处理：

1.被合并企业将全部资产和负债转让给合并企业，除与非股权支付额相对应部分的资产外，合并企业接受的被合并企业的全部资产和负债的计税基础应以原计税基础确定。除法律或协议另有规定外，被合并企业合并前全部所得税事项由合并企业承担。

2.当年可由合并企业弥补的被合并企业亏损限额＝被合并企业净资产公允价值×截至当年年末国家发行的最长期限的国债利率

3.免税股权收购中，除与非股权补价相对应的资产外，被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础，应按被收购企业股东原持有被收购企业股权的计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，可按实际交易价格确定。

4.免税资产收购中，除与非股权补价相对应的资产外，转让企业取得接受企业股权的计税基础，应按转让企业原持有资产的计税基础确定；接受企业取得转让企业资产的计税基础，可按实际交易价格确定。

（六）免税分立中，交易各方应按下列方式进行处理：
1.除与非股权补价相对应的资产外，分立企业接受被分立企业的资产和负债的计税基础，应按被分立企业的原计税基础确定。

2.被分立企业已分离资产相对应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

3.免税整体资产交换中，除与货币性补价相对应的资产外，交易双方换入资产的计税基础应按换出资产的原计税基础确定。

4.债务重组中，债务人确认的债务重组所得金额超过当年应纳税所得额50%的，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

5.企业只改变法律形式（如从有限责任公司变为股份有限公司，或相反），或只在中华人民共和国境内改变住所，有关资产可不视为转让，不进行清算和分配。