解析固定资产新准则与税法规定的差异

财政部继2001年11月颁布《企业会计准则―固定资产》（以下简称“旧准则”）后，于今年二月又发布了《企业会计准则第4号―固定资产》（以下简称“新准则”）。新准则进一步规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。会计准则与税法规定相比，由于两者分别遵循不同的规则，规范不同的对象，其在内容、处理方法、制定机构、目的等方面有所不同，两者之间必然会存在诸多的差异。除旧准则与税法规定已存在的差异外，特别是引入“公允价值”计价模式及现值的运用，新准则与税法规定又产生了新差异。

一、固定资产定义的差异：

新准则规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。

税法规定：固定资产，是指使用期限超过一年的房屋，建筑物，机器，机械，运输工具以及其他与生产，经营有关的设备，器具，工具等。不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

差异：新准则对固定资产定义中取消了“单位价值较高”这一标准。也就是说，不属于生产，经营主要设备的物品，不论其单位价值是否在2000元以上，只要使用寿命超过一个会计年度，按照新准则规定，企业根据其生产经营管理的需要，都有可能将其作为固定资产核算。而税法定义包括“不属于生产，经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年”这一标准。显然，企业作为固定资产核算的范围大于税法规定的范围，企业确认为固定资产的，税法规定不一定确认为固定资产。两者在固定资产确认标准上的不一致，必然产生差异。

例：A公司购置一套办公设备，单位价值在2000元以下，但使用期限超过一个会计年度。按新准则规定，A公司根据其生产经营特点及管理需要可以将其作为固定资产核算管理；而按税法规定，则不得将购置的该办公设备作为固定资产。

二、固定资产初始计量特殊规定的差异：

（一）新准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款之间的差额，除按照《企业会计准则―借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

税法规定：1、购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。

2、以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。

差异：新准则对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，该固定资产的成本以“购买价款的现值为基础确定”。而税法没有这一规定，而是对“购入的固定资产”、“以融资租赁方式租入的固定资产”的价值如何计价分别作出了规定。也就是说，税法对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，依然按照“购入固定资产”的规定确定其计价，不会“以购买价款的现值为基础确定”其计价。同时，在该项会计业务中，新准则和税法规定的计价方式也不同，新准则引入了现值计价，税法规定依然采用终值计价。由此，两者在固定资产初始计量方面便产生了差异。

例：假定B公司20X7年1月1日从M公司购入某机器设备作为固定资产使用，该机器设备已收到。购货合同约定，该机器设备的总价款为1000万元，分3年支付。20X7年12月31日支付500万元；20X8年12月31日支付300万元；20X9年12月31日支付200万元。同时假定B公司3年期银行借款年利率为6%.

（1）按照新准则规定，该机器设备的成本“以购买价款的现值为基础确定。”其购买价款的现值为：500/（1+6%）+300/（1+6%）（1+6%）+200/（1+6%）（1+6%）（1+6%）=906.62万元，确定的成本则为：906.62万元。

（2）按照税法规定，该机器设备按1000万元的价值计价。

（二）新准则规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

税法规定：没有相关规定。

差异：按照新准则规定，针对某些特定行业固定资产的弃置费用较高，要将其弃置费用折现构成固定资产初始成本。即固定资产初始价值确认时，应将未来处置时的弃置费用计入资产价值，同时确认为一项负债。而税法对特定行业固定资产的弃置费用没有“将其弃置费用折现构成固定资产成本”的规定。

例：C公司（核电厂）核电设施建造成本为50亿元，预计可使用50年，废弃时按照国家有关规定应将设施予以填埋，预计费用为8000万元。按照新准则规定，该固定资产的成本为50亿元加上8000万元的现值；而按照税法规定，预计的弃置费用是不能计入资产价值的，该固定资产的价值只能是50亿元。

三、固定资产替换后价值确认的差异：

新准则规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的帐面价值。

税法规定：在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

差异：新准则明确规定“固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值”。而税法没有对该事项作出明确规定，如果参照执行“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”这一规定，由于对“被替换部分的账面价值”不作终止确认，则与新准则规定必然产生差异。

例：D公司的某项固定资产原价为1000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0元，在第5年年初公司对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计500万元，符合固定资产确认条件，被更换的部件的原价为400万元。按照新准则规定，该固定资产进行更换后的原价为