土地增值税筹划谨防“触礁”

按上述规定，A公司以土地对外投资，要缴纳相应的土地增值税。投资环节A公司应缴纳土地增值税计算如下：
增值额：2000－500＝1500（万元）；
增值率：1500÷500×100%＝300%；
应缴纳土地增值税：1500×60%－500×35%＝725（万元）；

按照现行政策，筹划方案一的结果，筹划前后对比，仅用土地投资一项，筹划后比筹划前要多负担土地增值税725万元。

2.土地增值税清算过程中土地使用权的扣除金额问题

上文筹划方案中是通过改变土地的入账价值，从而加大土地的扣除项目金额，使增值率降至20％以下，来达到“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税”的筹划目的。可是土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。按照土地增值税暂行条例具体规定，可扣除项目主要包括：
1.取得土地使用权所支付的金额；
2.开发土地的成本、费用；
3.新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
4.与转让房地产有关的税金；
5.财政部规定的其他扣除项目等。故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值确定，也不能按照企业所得税的计税成本确定。

原文的两个筹划方案在计算各税种时，针对各税种的计税成本，没有加以区分，特别是将企业所得税的计税成本和土地增值税的计税成本混淆，并据此进行了账务处理，原筹划方案将土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）按照会计的入账价值确定，不符合土地增值税暂行条例的具体规定。

根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发「2006」第187号）文件中关于“土地增值税的扣除项目”的规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时，计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

在上文筹划案例中，无论是采取投资还是整体资产转让的方式，A公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有500万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这500万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为500万元。

由于土地使用权的扣除金额为500万元，无法达到加大扣除项目金额，从而降低增值率的目的，因此A公司在商品房销售环节均应缴纳土地增值税（假设土地增值税扣除项目金额3000万元中不含地价款500万元）：
扣除项目金额：3000＋500×（1＋20%）＝3600（万元）；
增值额：5500－3600＝1900（万元）；增值率：1900÷3600×100%＝53%；
应缴纳土地增值税：1900×40%－3600×5%＝580（万元）；

通过以上分析，我们不难看出，由于上述两个问题的存在，该筹划方案不可行，所以在进行土地增值税的筹划时一定要谨而慎之。