关于福建汇鑫公司与漳州市国税局税务行政复议决定争议案的专家意见

　　二审法院的主要观点概括如下：

　　一、闽国税函〔2015〕154号文属于规范性文件，符合《行政诉讼法》第五十三条规定，本案可一并对该规范性文件进行审查。闽国税函〔2015〕154号文系按照税总发[2014]155号文和税总函〔2015〕29号文的要求，对全省出口货物劳务退(免)税审批层级问题作出的具体运用解释，属对税务行政相对人的权利义务进行了规范，具有普遍的约束力，符合规范性文件的属性特征。

　　二、闽国税函〔2015〕154号文与税总发[2014]155号文、税总函〔2015〕29号文并不存在不一致情形，因此可作为被上诉人漳州市国家税务局作出本案被诉复议决定的依据。本案被上诉人漳州市国税局根据闽国税函〔2015〕154号文第三条和国税发〔2005〕51号文第十六条规定，作出被诉漳国税复决字〔2015〕2号《行政复议决定书》，决定对开发区国税局作出的暂缓出口退税决定的行为以及发出《税务事项通知书》的行为均予以撤销，并责成开发区国税局按出口退(免)税管理工作规定和流程办理申请人相关出口退税事宜，并无不当。

　　意见书原文：[1]

　　上诉人(原审原告)福建汇鑫资源再生利用有限公司(以下简称“福建汇鑫公司”)不服被上诉人(原审被告)福建省漳州市国家税务局(以下简称“漳州市国税局”)2015年10月19日做出的、以认定漳州市开发区国家税务局(以下简称“开发区国税局”)不具有对福建汇鑫公司出口退税的审批权因而无权做出暂缓办理其出口退税的决定为主要结论之一的漳国税复决字〔2015〕2号《行政复议决定书》(以下简称《复议决定》)，于2015年11月5日向福建省漳州市芗城区人民法院(以下简称“一审法院”)提起行政诉讼。2016年6月23日，一审法院做出〔2016〕闽0602行初4号《行政判决书》(以下简称“一审判决”)。福建汇鑫公司不服一审判决，于2016年7月17日向福建省漳州市中级人民法院(以下简称“二审法院”)提起上诉。

　　本人作为一名在厦门大学法学院长期从事税法教学与研究工作的专业人士(详见附件一)，于2016年11月28日受二审法院委托，“就闽国税函〔2015〕154号《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》第三条规定合法性问题提出专家意见。”

　　本人接受委托后，认真阅读了由二审法院陆续发来的有关案件材料(详见附件二)，基于有关案件材料所披露的事实的基础上，并根据本人对案件所涉法律法规有关规定(详见附件三)的理解认识，对二审法院委托的核心争议问题及其他相关问题提出如下法律意见，供二审法院处理裁判本案时参考。

　　本人的主要基本观点概括如下：

　　1.《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)〉的通知》(国税总发〔2014〕155号;以下以文号简称)属于税务机关内部工作文件，而非税收规范性文件;一审判决对该号文的性质认定有误，应予纠正。

　　2.《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》(闽国税函〔2015〕154号;以下以文号简称)属于税务机关内部工作文件，同时也构成《行政诉讼法》所称“规范性文件”，法院可对其合法性进行审查。

　　3.虽同为税务机关内部工作文件，但仍有基于行政管理层级的内部效力等级关系。作为下级机关发文的闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不符作为上级机关发文的税总发〔2014〕155号文的有关规定，不符部分应当无效。漳州市国税局在《复议决定》中以闽国税函〔2015〕154号文的有关规定作为认定开发区国税局不具有对福建汇鑫公司的出口退税审批权的依据之一，属于适用依据不当，应予纠正。

　　4.本案应适用税总发〔2014〕155号文的有关规定，因此福建汇鑫公司的出口退税审批权应归属于开发区国税局。

　　以上主要基本观点论证如下：

　　1.《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)〉的通知》(税总发〔2014〕155号;以下以文号简称)属于税务机关内部工作文件，而非税收规范性文件;一审判决对该号文的性质认定有误，应予纠正。

　　1.1税总发〔2014〕155号文属于税务机关内部工作文件。

　　税总发〔2014〕155号文不具备国家税务总局2010年2月发布的《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号;以下简称《办法》)[2]对税收规范性文件所要求的形式要件和实质要件。

　　1.1.1税总发〔2014〕155号文不具备形式要件。

　　《办法》第七条第一款规定：“税收规范性文件可以使用‘办法’、‘规定’、‘规程’、‘规则’等名称，但不得称‘条例’、‘实施细则’、‘通知’或‘批复’。”[3]税总发〔2014〕155号文使用“通知”作为名称，与上述规定所要求的形式要件不符。

　　1.1.2税总发〔2014〕155号文不具备实质要件。

　　《办法》)第二条第一款规定：“本办法所称税收规范性文件，是指县以上(含本级)税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人(以下简称税务行政相对人)权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”[4]税总发〔2014〕155号文规定的内容主要是税务机关在出口退(免)税方面的工作流程，涉及到实地核查、函调管理、资格认定管理等具体内容，均是上级税务机关对下级税务机关提出的工作规范与要求，体现了国家税务总局的垂直行政管理职能。该号文并未规定税务行政相对人的权利与义务，对其无法形成直接拘束力，故不符合税收规范性文件的实质要件。[5]

　　1.2税总发〔2014〕155号文所具有的间接对外效力不能作为其构成税收规范性文件的关键因素。

　　税总发〔2014〕155号文在性质上属于内部工作文件，仅在税务机关内部发生效力，不具有直接对外的普遍效力。但也正是由于其内部效力，当下级机关据此对外行事时，该号文便通过行政机关的具体行政行为而具有了间接的对外效力，对税务行政相对人的权益造成影响。然而，该号文所具有的间接对外效力是在税务机关对外执行的过程中客观产生的，并不构成该号文成为税收规范性文件的理由。

　　1.3综上所述，税总发〔2014〕155号文在性质上属于税务机关内部工作文件，不属于税收规范性文件。因此，一审判决中认定税总发〔2014〕155号文属于税收规范性文件，进而否定漳州市国税局在《复议决定》中认为该号文系内部工作流程规范的主张不当，应予纠正。[6]

　　2.《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》(闽国税函〔2015〕154号;以下以文号简称)属于税务机关内部工作文件，同时也构成《行政诉讼法》所称“规范性文件”，法院可对其合法性进行审查。

　　2.1 闽国税函〔2015〕154号文属于税务机关内部工作文件。[7]

　　闽国税函〔2015〕154号文不具备《办法》对税收规范性文件所要求的形式要件和实质要件。

　　2.1.1闽国税函〔2015〕154号文不具备形式要件。

　　根据前述《办法》第七条，闽国税函〔2015〕154号文使用“通知”作为名称，不符形式要件。此外，《办法》第二十七条第一款还规定：“税收规范性文件应当由局领导签发，以公告形式公布，并及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登。”[8]2010年6月1日发布与实施的《国家税务总局关于贯彻落实〈税收规范性文件制定管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕55号)第四部分之(一)称：“公布税收规范性文件，必须使用公告形式。”2016年2月14日发布与实施的《国家税务总局关于进一步加强税收规范性文件合法性审查工作的通知》(税总函〔2016〕53号)第四部分“税收规范性文件必须以公告形式公布”称：“严禁以公告以外的其他形式制定和公布税收规范性文件，特别是不得以内部机构发文规定税务行政相对人权利义务。”

　　闽国税函〔2015〕154号文的信息公开选项是“不予公开”，除了起到在福建省国税系统内部上传下达效果之外，并不能为税务行政相对人等公众所知悉。因此，该号文不具备《办法》所要求的税收规范性文件的形式要件。

　　2.1.2闽国税函〔2015〕154号文不具备实质要件。

　　根据前述《办法》第二条，从内容上看，闽国税函〔2015〕154号文并未规定纳税人的权利义务，而是对税务机关在出口退税审批权限方面的问题作出规定，例如机构设置、培训考核等，属于行政机关内部的自我管理规范。因此，该号文并不具备《办法》所要求的税收规范性文件的实质要件。

　　2.2法院有权对闽国税函〔2015〕154号文的合法性进行审查。

　　2.2.1《行政诉讼法》所称“规范性文件”构成司法审查的对象。

　　《行政诉讼法》第五十三条规定：“公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。”(第一款)“前款规定的规范性文件不含规章。”(第二款)第六十四条规定：“人民法院在审理行政案件中，经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的，不作为认定行政行为合法的依据，并向制定机关提出处理建议。”据此，法院有权对规范性文件进行司法审查。

　　2.2.2闽国税函〔2015〕154号文应当属于《行政诉讼法》所称“规范性文件”的范围。

　　根据前述《行政诉讼法》第五十三条第一款，构成司法审查对象的“规范性文件”除行政相对人只需“认为”其不合法的主观要件外，还应当满足以下三个客观要件：(1)规范性文件由国务院部门和地方人民政府及其部门制定;本案中，闽国税函〔2015〕154号文由福建省国家税务局(以下简称“福建省国税局”)制定。(2)构成行政行为的依据;本案中，漳州市国税局做出《复议决定》的依据之一是闽国税函〔2015〕154号文。[9](3)行政相对人对行政行为提起诉讼时一并要求对规范性文件加以审查;2016年4月23日，福建汇鑫公司在一审开庭前正式提交了要求审查闽国税函〔2015〕154号文合法性的《一并审查规范性文件合法性申请书》。

　　《行政诉讼法》第五十三条第二款所称“前款规定的规范性文件不含规章”，本人理解是对构成司法审查对象的“规范性文件”从效力层级方面做了上限排除，即包括规章在内及其以上效力层级的法律、行政法规等不得作为司法审查的对象，而规章以下的规范性文件则可以作为司法审查的对象。对此，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释〔2015〕9号)第二条第一款的规定，即“行政诉讼法第四十九条第三项规定的‘有具体的诉讼请求’是指：……(七)请求一并审查规章以下规范性文件;……”可以作为佐证。因此，《行政诉讼法》所称“规范性文件”与《办法》所称“税收规范性文件”不同，前者范围大于后者，不仅包括《办法》所称的“税收规范性文件”，还应包括税务机关所制定的、虽未直接规定纳税人的权利义务但能对其产生影响的内部工作文件。

　　如果认为行政机关制定的对行政相对人能够产生间接对外效力的内部工作文件不属于《行政诉讼法》意义上的“规范性文件”，从而法院无权对其加以审查的话，那么行政机关就有可能以此种直接拘束下级机关的内部工作文件来间接影响行政相对人的权利义务，同时规避法院的司法审查;这恰恰与2014年11月《行政诉讼法》修正时增设第五十三条将“规章以下规范性文件”纳入司法审查的修法意旨相背离。而且，根据“举重以明轻”的法理，法院既然有权审查具有直接对外效力的税收规范性文件，那么也应当有权对具有间接对外效力的内部工作文件加以审查。

　　2.3综上所述，闽国税函〔2015〕154号文虽然不构成《办法》意义上的“税收规范性文件”，而仅系税务机关内部工作文件，但不仅满足了《行政诉讼法》所称“规范性文件”的主观和客观要件，且由于漳州市国税局以该号文为依据之一做出《复议决定》、进而影响了福建汇鑫公司申请出口退税的程序性权利、因而具有了间接对外效力，因此闽国税函〔2015〕154号文属于《行政诉讼法》所称“规范性文件”的范围，应当构成司法审查的对象。[10]