关于福建汇鑫公司与漳州市国税局税务行政复议决定争议案的专家意见

　　3.虽同为税务机关内部工作文件，但仍有基于行政管理层级的内部效力等级关系。作为下级机关发文的闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不符作为上级机关发文的税总发〔2014〕155号文的有关规定，不符部分应当无效。漳州市国税局在《复议决定》中以闽国税函〔2015〕154号文的有关规定作为认定开发区国税局不具有对福建汇鑫公司的出口退税审批权的依据之一，属于适用依据不当，应予纠正。

　　虽然同为税务机关内部工作文件，但基于行政管理层级的原因，上下级机关发文之间仍有类似法律、行政法规和部门规章之间的(内部)效力等级关系，下级机关发文(或简称“下位规则”)应当限于对上级机关发文(或简称“上位规则”)内容的具体贯彻落实，而不得做出不符上位规则的规定。经过如下分析，本人认为，本案所涉闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不符税总发〔2014〕155号文的有关规定。

　　3.1闽国税函〔2015〕154号文有关规定与税总发〔2014〕155号文有关规定的不符之处。

　　税总发〔2014〕155号文第二条规定：“出口退(免)税审批由以下机构负责：……(三)省国家税务局按下放出口退(免)税审批权的规定确定的县(区)国家税务局。”第二十九条规定：“省国家税务局可按以下要求将出口退(免)税审批权限下放至县(区)国家税务局：(一)生产企业免抵退税审批权，可下放至县(区)国家税务局。(二)外贸企业免退税审批权，可下放至同时符合下列条件的县(区)国家税务局：1.所管辖外贸企业在10户以上;2.所管辖外贸企业年出口额总和在1亿美元以上;3.有专门的出口退税管理机构、设有专职出口退税管理人员且符合本规范岗位监督制约要求。”根据上述规定，如果开发区国税局满足以上条件，福建省国税局就应该将出口退(免)税审批权(以下简称“退税审批权”)(在规定的时限内)下放给开发区国税局。

　　从法律解释的文义解释角度看，税总发〔2014〕155号文规定的“退税审批权”应该包含受理、审查、稽核和批准的全过程，从而构成一个完整的出口退税审批流程。然而闽国税函〔2015〕154号文第三条规定，即“各设区市国税局对下放审批权前已受理的出口企业出口退(免)税申报，仍按原规定进行审核审批。对下放审批权前尚未办理的出口退税清理和排查工作，仍由原审批单位负责。”却根据下放审批权时间的先后，将完整含义的退税审批权分离为受理、审查、稽核与批准的不同阶段;换言之，下放审批权之后的退税审批权是完整的，但下放审批权之前的退税审批权是分离的。具体到本案中，早在2012年福建汇鑫公司的退税申请已由开发区国税局受理并稽核至今(2016年12月)，但根据漳州市国税局的《复议决定》，其退税审批权仍由漳州市国税局行使;这一做法与税总发〔2014〕155号文之前、即《国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2005〕51号;以下以文号简称)所规定的退税审批权限层级并无二致。因此，从规范内容上看，闽国税函〔2015〕154号文第三条与税总发〔2014〕155号文的有关规定不符。

　　3.2闽国税函〔2015〕154号文的发文及执行时间与税总发〔2014〕155号文等规定的执行时间不符。

　　税总发〔2014〕155号文于2014年12月28日发布，并于第九十三条规定自2015年2月1日起实施;换言之，给予了下级税务机关一个多月的预先准备时间。可能是考虑到该项工作的复杂性及其所需时间周期较长，同时也是为了督促下级机关尽快落实、避免其过分拖延以至于不能达致改革税务行政审批制度以“简政放权”的目的，国家税务总局又相继于2015年1月21日和3月31日先后发布《国家税务总局关于抓好〈全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)〉落实工作的通知》(税总函〔2015〕29号;以下以文号简称)和《国家税务总局关于进一步做好出口退税工作的通知》(税总函〔2015〕184号)两个内部工作文件。其中，税总函〔2015〕29号文在重点需要落实的工作中规定：“各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局(以下简称各省国税局)对生产企业的出口退(免)税审批权限要全部下放至县(区)国家税务局;对县(区)国家税务局具备《退税规范》规定的审批外贸企业出口退(免)税条件的，应及时赋以其审批权限;对承接出口退(免)税审批权限的县(区)国家税务局，应要求其按《退税规范》设置岗位。该项工作应于2015年4月1日前完成，并在4月10日前将情况上报税务总局。”据此，国家税务总局又给予下级税务机关两个月的时间，将自2015年2月1日起实施的税总发〔2014〕155号文的有关规定执行到位;与前述税总发〔2014〕155号文自公布之日到实施之日的一个多月的预先准备时间相加，下级税务机关共有三个多月的较为充分的时间完成下放退税审批权的工作。

　　然而，闽国税函〔2015〕154号文的发文与执行时间却是2015年5月19日，从该号文第五条所称“本通知从文到之日起执行”的表述来看，2015年2月1日起就应实施的税总发〔2014〕155号文有关下放出口退税审批权的工作，在福建省国税系统范围内似乎是自2015年5月19日才开始实际实施。[11]因此，闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不仅改变了作为其上位规则的税总发〔2014〕155号文有关规定的实际效力，而且也反映出作为下级税务机关的福建省国税局在下放退税审批权的时限方面虽已有较为充分的时间却仍未达到作为其上位规则的税总函〔2015〕29号文所要求的时限。

　　3.3综上所述，基于行政管理层级而产生的内部效力等级关系，作为下位规则的闽国税函〔2015〕154号文理应与作为上位规则的税总发〔2014〕155号文和税总函〔2015〕29号文保持一致。但从对退税审批权完整含义的文义解释角度以及下放时限的要求方面来看，闽国税函〔2015〕154号文的有关规定不符税总发〔2014〕155号文等的有关规定，不符之处应当无效，不应作为判断福建汇鑫公司退税审批权归属的依据;漳州市国税局在《复议决定》中以该号文作为依据之一认为开发区国税局不具有退税审批的权限，属于适用依据不当，应予纠正。

　　4.本案应适用税总发〔2014〕155号文的有关规定，因此福建汇鑫公司的出口退税审批权应归属于开发区国税局。

　　根据“新法优于旧法”原则，国税发〔2005〕51号文第十六条第一款有关退税审批权归属的规定自2015年2月1日起，被税总发〔2014〕155号文第二条所取代。而福建汇鑫公司的出口退税申请早自2012年就由开发区国税局受理并稽核至今，跨越了上述2015年2月1日的时间点，且经过前文分析，本案应当排除闽国税函〔2015〕154号文有关规定的适用，因此对福建汇鑫公司的出口退税审批权归属的判断依据就应当从国税发〔2005〕51号文和税总发〔2014〕155号文中加以选择：根据前者第十六条第一款的规定，漳州市国税局享有对福建汇鑫公司的退税审批权;根据后者第二条，则开发区国税局享有退税审批权。

　　4.1“实体从旧，程序从新”原则的适用

　　“实体从旧，程序从新”原则是行政审判实践中判断新旧法律规范适用问题的基本原则，[12]可以同样类推适用于行政机关所发布的新旧规范性文件的适用方面。具体到本案而言，退税审批权的归属属于程序性问题，根据“程序从新原则”，福建汇鑫公司出口退税申请及受理均发生在2015年2月1日之前，但尚未处理完毕，2015年2月1日起实施的税总发〔2014〕155号文、亦即新的程序性文件将对该公司的退税审批权下放至其主管税务机关、即开发区国税局。因此，应当适用税总发〔2014〕155号文的新规，认定对福建汇鑫公司的退税审批权由开发区国税局享有并行使。

　　4.2适用税总发〔2014〕155号文的有关规定决定对福建汇鑫公司的退税审批权的归属，系有利于纳税人的溯及适用。

　　除按照上述“实体从旧，程序从新”原则来判断对福建汇鑫公司的退税审批权的归属问题之外，如果税总发〔2014〕155号文能够溯及既往适用，那么福建汇鑫公司的退税审批权也应归属开发区国税局。

　　《立法法》第九十三条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”《办法》第十三条规定：“税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。”[13]尽管税总发〔2014〕155号文并未对其是否溯及既往做出特别规定，但从该号文本身所体现的税务行政审批制度改革的目标和有关案件材料反映出的事实来看，溯及适用该号文决定对福建汇鑫公司的退税审批权的归属对该公司申请出口退税的程序性权利有利。

　　4.2.1税务行政审批制度改革的目标要求本案溯及适用税总发〔2014〕155号文。

　　税总发〔2014〕155号文第二条之所以要求省级国税局将退税审批权下放至符合条件的县(区)级国税局，就是为了精简纳税人申请出口退税原先要经由县(区)级国税局受理、审查、稽核再到地(市)级国税局批准的程序环节、缩短程序时长，使纳税人的退税申请能够及时得到审批机关的准确答复，从而在退税审批权方面实现税务行政审批制度改革的“简政放权”目标。因此，按照税总发〔2014〕155号文的规定下放退税审批权至县(区)级国税局享有并行使从总体上看是有利于纳税人的。

　　4.2.2本案开发区国税局稽核时间过长、久拖不决的程序性事实也要求溯及适用税总发〔2014〕155号文。

　　再从本案有关材料所反映出的程序性事实来看，自2012年福建汇鑫公司的出口退税申请被开发区国税局受理以来多次请求税务机关办理其涉案退税款，而开发区国税局在长达四五年的时间内不少于三次发函调查[14]却仍然一直以“存疑”为由未能及时办理。虽然对于税务机关调查时限在当时尚无明确的法律规定，但税总发〔2014〕155号文第二十六条已将稽核时限规定为24个月，[15]即便从该号文生效实施的2015年2月1日起计算而不将此前开发区国税局已经稽核的时限纳入考虑，至今也已经接近23个月。

　　福建汇鑫公司也正是认为由于开发区国税局稽核期间的过分拖延才导致其申请出口退税的权益迟迟难以实现，从而在其《行政复议申请书》《(一审)起诉状》和《(二审)上诉状》中反复请求有权税务机关“及时”办理其出口退税事宜。[16]倘若按照漳州市国税局《复议决定》所认定的那样，仍循旧法由开发区国税局负责受理和初审、由漳州市国税局负责终审，那么毫无疑问会进一步延长退税审批的程序期间，不利于福建汇鑫公司申请出口退税的程序性权利。