关于福建汇鑫公司与漳州市国税局税务行政复议决定争议案的专家意见

　　4.2.3本案溯及适用税总发〔2014〕155号文并不会造成税务机关的不便，反而有助于提高退税审批的行政效率。

　　福建汇鑫公司的出口退税事宜本就由开发区国税局受理并长期稽核至今，开发区国税局对有关事实情况理应最为清楚。如果按照原有规则，仍由漳州市国税局负责最终的审批，就会出现负责实际调查的不能做结论、负责做结论的又未实际调查的权责不相一致的情形。相反，溯及适用税总发〔2014〕155号文的话，使受理、审查、稽核和批准归于一体，不仅便于负责实际调查的税务机关基于其调查结果得出结论从而权责一致，而且减少“下审上批”的程序性环节所耗时间成本，有助于提高税务机关退税审批的行政效率。

　　4.3综上所述，不论是基于“新法优于旧法”原则、还是“实体从旧，程序从新”原则，抑或“有利于纳税人的溯及既往”原则，对福建汇鑫公司退税审批权的归属应适用税总发〔2014〕155号文的有关规定加以判断，即应由开发区国税局享有退税审批权。

　　以上法律意见，系本人作为从事税法教学与研究工作的专业人士，并居于中立立场，基于对有关案件材料所展现事实的了解和涉案法律法规有关规定的认识而做出，供二审法院处理本案时参考。

厦门大学法学院

厦门大学国际税法与比较税制研究中心

李刚

2016年12月8日

　　附件：略。

　　注释：

　　[1] 本意见书除有关附件予以简略并修改个别表述外，其他内容均保持原样;对本意见书投稿发表时所做的补充以及对本意见书出具之后发生的有关法律法规变化的分析，仅以斜体并加粗的注释文字予以说明，其他注释则为原注。

　　[2] 2017年5月16日，国家税务总局发布了新的《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令2017年第41号);为以示区别，以下将2010年《税收规范性文件制定管理办法》简称为旧《办法》，将2017年《税收规范性文件制定管理办法》简称为新《办法》。

　　[3] 新《办法》第七条第一款基本相同。

　　[4] 新《办法》第二条第一款修改为：“本办法所称税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”相比旧《办法》第二条第一款，新《办法》作出的修改，除将原“纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人(以下简称税务行政相对人)”改为“税务行政相对人”以资简化外，最主要在于将原“规定”权利义务改为“影响”权利义务。这一修改的重大意义在于改变了判断是否属于税收规范性文件的关键标准。按旧《办法》，只有“规定”了税务行政相对人权利义务的才属于税收规范性文件，未规定者则属于“内部工作文件”。由于这种内部工作文件具有拘束下级机关的效力，下级机关据此对外行事时，不可避免地会影响到行政相对人的权利义务，因此具有间接对外效力。按新《办法》，则虽未直接规定、但只要“影响”了税务行政相对人的权利义务，即可构成税收规范性文件，从而使得以往按旧《办法》认定的仅具内部效力的内部工作文件在新《办法》规则下转变为具有外部效力的税收规范性文件。

　　我国大陆此种所谓“内部工作文件”，类似于台湾地区所称行政规则，其中有关解释性行政规则或称解释函令，通说均认为，其虽仅有内部效力，但基于行政自我拘束原则和平等原则，亦具有间接对外效力或称事实之外部效力。参见吴庚、盛子龙：《行政法之理论与实用》(增订15版)，三民书局2017年第15版，第258-261页;陈敏：《行政法总论》，新学林出版有限公司2016年第9版，第67-68、559-563页;黄茂荣：《税法总论》(第一册增订三版)，植根法学丛书编辑室2012年增订3版，第799-807页;葛克昌：《税捐行政法》，厦门大学出版社2016年版，第166-171页;陈清秀：《税法总论》(修订9版)，元照出版有限公司2016年第9版，第133页。还有学者则主张，应当承认至少解释性与裁量性行政规则原则上具有外部效力，以矫正过去长达百余年“否认说”的陈旧见解。参见陈新民：《行政法学总论》(新9版)，三民书局2015年新9版，第276页。

　　[5] 如果按照新《办法》第二条，则税总发〔2014〕155号文满足税收规范性文件的实质要件。至于按照新《办法》第七条第一款，税总发〔2014〕155号文并不具备形式要件，由此引出判断是否属于税收规范性文件的标准是否需要兼具形式要件和实质要件的问题。本人认为，形式要件和实质要件兼具固然可认定属于税收规范性文件，但如果仅具备实质要件而不具备形式要件，亦应认定属于税收规范性文件，因为这样可以防范行政机关通过改变形式要件的方式从而规避使税收规范性文件被纳入司法审查对象范围的现象。至于仅具备形式要件而不具备实质要件，则不妨排除在税收规范性文件范围之外。质言之，判断是否属于税收规范性文件以是否满足实质要件为已足;其意义即在于行政相对人可否对之提起附带司法审查以及司法机关得否对之行使司法审查权。

　　[6] 虽然新《办法》第二条对旧《办法》第二条做出了前述修订并带来了前述变化，但基于法不溯及既往原则，本意见书的此处结论仍然成立。

　　[7] 如前文脚注所述，按照新《办法》第二条以及有关判断是否属于税收规范性文件以是否满足实质要件为已足的结论，闽国税函〔2015〕154号文如根据新《办法》第二条，亦构成税收规范性文件。

　　[8] 旧《办法》第二十七条第一款在新《办法》中被修改分解为第二十八条和第二十九条第一款：前者规定：“税收规范性文件应当以公告形式发布;未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。”后者规定：“制定机关应当及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税收规范性文件。”

　　[9] 这一点即证明了，闽国税函〔2015〕154号文虽为内部工作文件，但税务机关据此对外行事(以之为依据做出行政复议决定)，并决定了本案中福建汇鑫公司在税收程序法方面的权利义务(即其出口退税审批权的归属)，从而使该号文具有了间接对外效力。

　　[10] 一审法院将闽国税函〔2015〕154号文认定为“税收规范性文件”的观点，根据旧《办法》并不能成立;但根据新《办法》则可以成立。从二审判决来看，二审法院采纳了本意见书的这一结论，区别了旧《办法》语境下“税收规范性文件”与《行政诉讼法》语境下“规范性文件”的差异。

　　[11] 2004年5月18日发布与实施的《最高人民法院关于印发〈关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要〉的通知》(法〔2004〕96号;以下以文号简称)第二部分“关于法律规范冲突的适用规则”之“(一)下位法不符合上位法的判断和适用”中称：“下位法的规定不符合上位法的，人民法院原则上应当适用上位法。当前许多具体行政行为是依据下位法作出的，并未援引和适用上位法。在这种情况下，为维护法制统一，人民法院审查具体行政行为的合法性时，应当对下位法是否符合上位法一并进行判断。经判断下位法与上位法相抵触的，应当依据上位法认定被诉具体行政行为的合法性。从审判实践看，下位法不符合上位法的常见情形有：……下位法延长上位法规定的履行法定职责期限;……”可供参照。

　　[12] 法〔2004〕96号文第三部分“关于新旧法律规范的适用规则”称：“根据行政审判中的普遍认识和做法，行政相对人的行为发生在新法施行以前，具体行政行为作出在新法施行以后，人民法院审查具体行政行为的合法性时，实体问题适用旧法规定，程序问题适用新法规定，但下列情形除外：(一)法律、法规或规章另有规定的;(二)适用新法对保护行政相对人的合法权益更为有利的;(三)按照具体行政行为的性质应当适用新法的实体规定的。”

　　[13] 新《办法》第十三条未做修改。

　　[14] 税总函〔2015〕29号文第二部分之(三)规定：“发函地国税机关要进一步提高发函的针对性，不得就同一事项重复发函调查。”

　　[15] 税总发〔2014〕155号文第二十六条规定：“主管国税机关如发现出口企业有下列情形之一的，须按规定自发现之日起的24个月内，使用增值税专用发票稽核、核查信息审核办理其出口退(免)税：(一)出口企业管理类别确定为三类、四类的。(二)首次申报办理出口退(免)税的。(三)有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开增值税专用发票或农产品收购发票、接受虚开增值税专用发票(善意取得虚开增值税专用发票除外)等涉税违法行为的。(四)因改制、改组以及合并、分立而新设立的出口企业的前身存在上述情形之一的。”

　　[16] 税总函〔2015〕184号文第二部分称：“准确、及时办理出口退税，是国税机关履职尽责、服务外贸发展的具体体现。”

　　来源： 厦大国际税法与比较税制研究中心

　　作者简介：李刚，法学博士，厦门大学法学院副教授，财税法教研室主任，厦门大学国际税法与比较税制研究中心(CITACT-XMU)副主任。

　　本文原载熊伟主编：《税法解释与判例评注》(第12卷)，法律出版社2019年版。