关于福建汇鑫公司与漳州市国税局税务行政复议决定争议案的专家意见

首届中国税法实务论坛会议综述

　　2017年4月20日，首届中国税法实务论坛在福建“榕城”福州市融侨皇冠假日酒店隆重举行。本次论坛由中国法学会财税法学研究会应用专业委员会联合厦门大学国际税法与比较税制研究中心主办、福建拓维律师事务所承办。来自税法理论与实务界100余人与会，围绕会议主题“税收争议解决中的法律实务问题”，就税务稽查执法、税收规范性文件的司法审查、税务处理决定与税务行处罚决定之间的关系等问题进行了深入探讨。

　　会议开幕式由福建拓维律师事务所首席合伙人许永东主持，中国法学会财税法学研究会副会长、厦门大学国际税法与比较税制研究中心主任廖益新和中国法学会财税法学研究会应用专业委员会主任、原最高人民法院行政庭庭长赵大光作为主办方代表分别致辞。

　　廖益新教授在欢迎致辞中阐述了财政与税收的重要性，肯定了财税法学界对财税法改革与制度建设的贡献，表达了加强理论界和实务界的互动的期许。

　　赵大光主任在感谢致辞中分析了我国行政诉讼案件的现状及原因，指出税务行政案件比较少，除了法律制度上的障碍外，还应该注意提升财税法制建设水平，提升人民的财税法制意识。

　　01、税务稽查执法主题

　　主题研讨第一单元由赵大光和北京鹏祖税务咨询有限公司执行董事朱鹏祖共同主持，最高人民法院第三巡回法庭审判长耿宝建、厦门大学法学院李刚副教授、湘潭大学法学院王霞教授分别作了主题发言，国家税务总局税务干部进修学院袁森庚教授、常州大学史良法学院黄建文教授、北京金杜(上海)律师事务所高级合伙人叶永青律师分别进行了评议。

　　耿宝建在主题发言中指出，近年来人民法院行政审判介入解决的税收争议呈增加的态势，关于广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局行政案件(以下简称“德发案”)的再审判决总体是支持的、肯定的。他认为德发案阐明：(1)稽查局独立的法律地位得以重申认定，并同时宣告最高法院历史上的一个答复作废;(2)稽查局专司偷、逃、骗、抗税案件的查处之外，由历史形成的调查职权得到尊重，但国家税务总局仍应尽快明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉;(3)拍卖形成价格原则上应予尊重，但承认税务机关严格限定条件下的应纳税款重新核定权;(4)计税依据价格明显偏低和有无正当理由判断，既尊重税务机关的专业判断，但同时又限定在适当范围，并且要允许纳税义务人反驳;(5)承认复议机关对行政机关事实证据的“补证”，并体现出“行政一体”;(6)坚持有利于纳税义务人的原则，来参照确定应纳税款、追征税款的期限;(7)坚持加收滞纳金，必须有明确的法律规定，并选择适用有利于行政相对人的解释;(8)返还不应征收的滞纳金时应一并承担适当的赔偿责任。结合办案经历，他概括了税务行政案件主要涉及的问题：如何理解权责发生制原则;对合理的成本和费用予以扣除的时间点如何界定;房地产公司股权转让是否以及如何计征营业税、所得税等问题;税务机关对名为买卖实为借贷关系行为的征税行为，也就是说对于类似于民间借贷的，民间的个人发放高利贷行为，能否征收营业税以及个人所得税的问题。

　　朱鹏祖在主持环节提出了两点困惑：第一，税收征管法第35条与第63条是并列还是一般与特殊的关系。在法律体系內，第35条和第63条是并列的，不存在附属关系，但从德发案判决来看，两者呈现一般与特殊的关系，这欠缺法理基础。第二，关于交易价格明显偏低的问题，如何判断公允性，对程序的判断要求很高。

　　李刚在主题发言中指出，经由样本案例的实证分析表明，司法实务中对税务稽查局的执法权限与管辖权限两个问题多有混淆。对稽查局管辖权限产生争议的原因并非仅是因“专司”一词，而是还包括因若干个法律概念组合所产生的理解歧义。运用法律解释因素而得到的相互冲突的解释结果，说明对稽查局管辖权限的认定已然超出了法律解释的范畴。考虑到稽查局管辖行为类型与《刑法》有关税收犯罪的罪名之间的高度相关性、跨区稽查局设立的税制改革背景以及避免重复检查等因素，《税收征管法修订草案(征求意见稿)》中界定稽查局管辖权限的第55条不论是其条文表述还是结构位置均有进一步调整的余地。

　　王霞在主题发言环节对德发案司法证明标准进行了评述，她认为德发案区分了税收行政证明标准和税收司法证明标准，对不同的事实认定作出了不同证明标准的处理，通过判决书中理论的部分将将自由心证的过程外部化是值得肯定的，也是德发案司法证明标准最大的亮点。些许遗憾的是，该案未区分明确“证据事实”与“结论事实”的证明标准，证明标准缺乏清晰的分类与适用准则，证明标准的选择与适用受制于法官对税收关系的价值判断，纳税人优势证据被忽视。此外，她还提出了一个问题：德发案中“保障国家税收足额征收”的立场是税务机关的应有立场，而法官在判决书中体现这样的立场是否合适?

　　袁森庚在评议环节中指出，德发案体现了诸多亮点，比如司法机关对行政机关的歉抑性，税法的利益平衡精神。他认为，对于此案还有很多问题值得讨论。一是关于广州地税稽查一局是否具有独立的执法主体资格问题;二是关于广州地税稽查一局行使应纳税额核定权是否超越职权问题;三是关于德发公司以涉案房产的拍卖成交价格作为计税依据申报纳税是否存在“计税依据明显偏低，又无正当理由”情形问题;四是关于广州地税稽查一局对税款追征期的认定以及核定应纳税款后加征滞纳金是否合法问题。

　　黄建文在评议中指出了三点疑问：一是关于税务稽查局职权问题，德发案在在“专司”问题的法律适用上直接撇开征管法实施细则，直接采用国税[2003]140号的规范性文件，是否存在问题?二是授权性行为规范超越控权性行为规范是否具有理论依据?三是关于税收征管法第35条第6项，计税依据明显偏低的理由，德发案直接适用合同法的司法解释的30%标准是否合理?

　　叶永青在评议中提出，偷逃抗骗在实务角度其实很难界定，在有税务调整的情况下，部分税务机关会认为构成不按规定申报，造成偷逃的后果。他认为此次“征管查”系统会有一个比较大的调整，需要理论界的及时跟进。税务机关对避税案件的证明要求是更低的，税收征管法第35条究竟是避税还是偷逃税的一种方式?普遍交易中，有许多事前定价的情况，法条的本意是最高院要求税务机关尊重市场，纳税人只要能证明这是第三方存在的情况下也会进行的正常交易，就应当构成交易的正当理由。

　　02、税收规范文件的司法审查

　　主题研讨第二单元由吉林财经大学税务学院张松教授和河北经贸大学法学院李大庆副教授共同主持，福建省高级人民法院行政庭副庭长林爱钦作主题发言，国家税务总局税务干部进修学院兼职教授林雄、北京盈科(上海)律师事务所高级合伙人王桦宇和北京大成(广州)律师事务所合伙人许永盛评议发言。

　　林爱钦以福建汇鑫资源再生利用有限公司与漳州市国家税务局有关税务行政复议决定争议案为例，阐述了关于审理一并审查规范性文件行政案件的规定。根据林法官介绍，汇鑫案件主要起因是该公司不服漳州市国税局基于开发区国税局没有办理出口退税的职权而撤销后者相关纳税通知，引起了对闽国税函[2015]154号文的审查。对此，漳州市中级人民法院委托厦门大学法学院出具专家意见，专家意见认为一审判决有误，并认为法院可对闽国税函【2015】154号文进行审查，与规范同样事项的国税总局规章不符，不符部分应认定无效。由此，林法官进一步提出，福建省高级人民法院探索建立第三方机构参与规范性文件行政案件司法审查的试点难题，如在此过程中专家意见的性质、效力，以及费用负担等。

　　林雄在评议中指出，“德发案”被列为最高院行政诉讼指导案例，而行政诉讼指导案例具有准司法形式，如何评估或消弭该案带来的消极影响是值得反思的问题。福建省高级人民法院探索建立第三方机构进行规范性文件审查，是值得肯定的举动，有助于破除对“红头文件”不敢诉、对行政机关不敢监督的尴尬局面。针对林法官提到的案件，他认为与上位法不符的规范性文件应当严查，并建议第三方专家的费用由受益方进行负担，以此推进此类制度的完善。

　　王桦宇在评议中结合相关案例，对税收司法予以了展望。他认为在个案中推进税收法制的建设，首先司法、行政工作人员应秉持依法行政的精神，其次应深化专业人士的学理研究，最后应扩大司法的公开交流，推进阳光法制的建设。

　　许永盛在评议中表示，规范性法律文件的一并审查制度本身存在诸多纠结。第一，规范性文件审查与否，是主动审查还是被动审查，主动审查启动的时间?第二，审查的文件如何确定，那些该审查，那些不该审查?第三，规范性文件如何审查，被诉行政行为所依据的具体条款与被审查之间的冲突?第四，中介机构审查意见与法院审查意见不一致的情况下，如何协调?第五，审查以后审判结果的冲突。第六，先定力与稳定性之间的冲突。

　　03、税务处理决定与税收行政处罚决定关系

　　主题研讨第三单元由华侨大学经济与金融学院杨默如教授和福建省三明市地税局池生清公职律师共同主持，福建拓维律师事务所高级合伙人苏小榕作主题发言，厦门市思明区人民法院审委会专职委员李辉东法官、湖南大学法学院宋槿篱副教授、北京盈科(广州)律师事务所高级合伙人许义娜律师分别作评议发言。

　　苏小榕分析三个不同的案例发现，纳税人不服税务机关基于相同的事实和理由作出的税务处理决定和税务行政处罚决定时，往往仅针对行政处罚决定向法院提起诉讼。由此引发了他对税务机关基于同样事实和理由作出的税务处理决定和处罚决定之间关系的思考。他认为造成这种现象的原因是税收征管法第88条“清税前置”和“复议前置”的限制，迫使纳税人不得不“曲线救国”。但是，针对税务行政处罚提起行政诉讼的做法在实践中也存在许多障碍，比如税务机关不作行政处罚，而将案件直接移送公安机关。他把这种障碍的根源归于，税务机关普遍认为行政行为具有先定力，税务机关根据税法进行税务处理，司法权不应干预行政权。事实上，在纳税人仅对处罚决定提起行政诉讼的情况下，税务行政处罚被法院判决撤销，所依据的事实、理由和证据为法院所否定，这时由于基于同一税收违法事实，法院已经做出了司法认定，税务处理决定显然同行政判决矛盾。此时，税务处理决定应当予以纠正。他指出纠正有行政机关自动或依据纳税人申请而撤销税务处理决定，借助于法院的司法建议，以及被动纠错等多种方式。然而要落实这些必须完善相关立法，比如取消清税前置、推动行政程序立法。

　　李辉东在评议发言中提到，在税务稽查机关同时(或先后)作出税务处理决定和税务行政处罚决定，而相对人仅对处罚决定提起行政诉讼的情况下，各地法院有征罚一体、征罚衔接和征罚并立三种裁判观点。在他看来，征罚关系三种裁判观点只是法院对税务处理决定介入程度的不同判决方式，法院审理时可遵照以下审理思路。一是税务处理决定与税务行政处罚决定是两种并立但存在关联的行政行为。相对人若同时起诉处理决定和处罚决定，应当分别立案、分别判决，可以合并审理;二是相对人只起诉处罚决定而未起诉处理决定的，税务机关应提交作出处罚的全部实体性证据和程序性证据，实体性证据不能只提交税务处理决定书;三是法院在审理处罚决定案件时，不宜对处理决定进行评判，无论是肯定性还是否定性评判。法院基于事实认定问题撤销或变更处罚决定，可以发出司法建议，建议税务机关纠正处理决定，但法院基于违法情节考量而撤变处罚决定的除外。

　　宋槿篱在评议发言中指出，纳税人对于税务行政处罚决定的决定不服，应对税务行政决定和处罚一并处理，而非仅针对税务行政处罚决定。她对于苏律师分析的三个案例所揭示的共同之处表示赞许，认为取消清税前置的规定并不会影响财政利益，因而建议取消清税前置的规定。她对比分析苏律师所列的第一个金星公司案和第二个聚善堂(福建)案后提出，法院的裁判应基于不同案例的事实情况区别对待，而不能一概而论。审理此类案件必须妥善处理司法权与行政权的关系。

　　许义娜在评议发言中表示赞同苏律师的观点，提出了几方面的思考。一是税务处理决定书和税务行政处罚决定书之间的关系，理应是基于同一个认定事实而作出决定和处罚两种处理。二是法院在审理仅以税务行政处罚提起诉讼案件时，应对这同一认定事实做实体性审查。三是现有的法律框架下，纳税人仅以税务行政处罚提起的诉讼案件，即便是胜诉也难以撤销基于相同的事实、理由及证据作出的税务处理决定。四是现有的司法救济途径变得更加狭窄，原因在于存在前述之问题。因此，她呼吁司法开放与程序正义，首当其冲的是取消清税前置。

　　《拓维2017年度税务行政诉讼研究报告》发布

　　在研讨的过程中，还举行了由许永东主持、福建拓维律师事务所高级合伙人孙明律师报告的《拓维2017年度税务行政诉讼研究报告》发布仪式。

　　该报告是拓维律师事务所继2017年4月发布的全国首份税务行政诉讼大数据报告——《2016年度中国税务行政诉讼案件研究报告》之后的第二份报告。

　　该报告主体主要有两部分。第一部分是税务行政诉讼基本数据及其分析，主要是基于“中国裁判文书网”公布的全国各级法院2017年全年审结的涉及税务行政诉讼案件文书的统计分析，从案由、类型、纳税人所属行业、受理法院、地域分布、裁判结论等多个角度归纳出2017年度税务行政诉讼案件的主要特点和热点。第二部分是税务行政诉讼经典案例分析，内容是从所整理的案例中挑选出涉及虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票的认定、偷税主体认定、出口退税中实务问题、税款追征期、税务行政复议期限、纳税担保等典型案例，加以简明分析。

　　闭幕式由厦门大学法学院王宗涛助理教授主持，赵大光和中国法学会财税法学研究会常务副会长、武汉大学法学院熊伟教授分别总结致辞。

　　在闭幕式上，赵大光主任概括了此次会议具有参与度高、务实性强、效率和效果高的特点，分享了参加此次会议的收获，提出了论坛未来的设想，表达了对共同主办方与承办方的感谢。他希望将来邀请的对象更广泛，如全国人大法工委等有关立法和行政部门人员，这样会更有利于把我们的成果转化为立法、司法和执法方面的实质性成果。

　　熊伟教授首先代表财税法学研究会和刘剑文会长表达了对支持与参与此次论坛的人员的感谢，充分肯定了此次论坛取得的丰硕成果。他认为本届税法实务论坛是学术方式上的重大改变，希望借此机会大家能在税法领域中形成更加紧密的职业共同体，促进涉税专业服务市场的发展。也希望借助这样一个平台交流方式，能逐渐改变高校研究人员的研究范式。期待第二届、第三届实务论坛能够拾级而上，取得更丰硕的成果。

　　至此，首届中国税法实务论坛圆满闭幕。

　　会议综述人：

　　厦门大学财税法学博士研究生

　　余鹏峰

　　来源：厦大国际税法与比较税制研究中心 余鹏峰 2018-04-22