关于福建汇鑫公司与漳州市国税局税务行政复议决定争议案的专家意见

　　【作者按】本意见书大约三年半以前撰写完成。2018年4月20日于福州举办的“首届中国税法实务论坛”上，福建省高级人民法院行政审判庭副庭长林爱钦法官围绕本案二审判决以及探索建立第三方机构参与规范性文件司法审查的试点难题做了主题发言(《首届中国税法实务论坛会议综述》)。现在回想起来，前前后后有不少故事，有些不足与外人道也。

　　据有关人士称，这是福建省首例采用专家论证的行政诉讼案例。是否确实如此，至今是否仍为孤例，本人未予考证。但作为这一姑且称为“首例事件”的亲历者，对税务规范性文件司法审查之难有所感触，如鲠在喉，欲和读者分享。

　　在我阅读范围内，税务行政诉讼案例当中纳税人一方提出对规范性文件附带司法审查的现象似乎是凤毛麟角，法院裁判认定规范性文件违法的应该还未出现(如果已有，请原谅本人孤陋寡闻，并恳请告知)。对规范性文件加以司法审查，不仅纳税人需要极大的勇气，而且法院同样需要足够的智慧和勇气才能对规范性文件说“不”!本案中，审理法院创新性地采用参考专家论证意见的做法，本已体现了足够的智慧;起码在本人看来，法院不论是肯定或者否定(尤其是后者)本案所涉规范性文件的适用效力，均可“借”专家论证意见为自己“背书”。但二审判决中，仅采纳了本意见书有关即使是税务机关内部工作文件如被据以对外行事从而具备了间接的对外效力，亦可作为司法审查对象的观点，并未认可本意见书有关案涉文件违反上位法的部分应当无效的核心主张。以至于诉讼两造可能对判决结果均不满意：对上诉人(原审原告)而言，既然专家论证意见支持己方诉求，为何不改判?对被上诉人(原审被告)来说，既然维持原判胜诉结果，为何把一份见解相左的专家论证意见作为附件放在判决书正文之后，岂非“鼓励”上诉人申请再审?(据本人所知，上诉人后来确实向福建省高院提出了再审申请，但不知何故，又撤回了。)

　　由此想起本人受某律师事务所委托，参与的另外一起转让上市公司股权收入补税纠纷诉讼案件的专家论证，参与的诸位专家从各自专业角度协力，较为全面地论证了被告税务机关向原告纳税人据以征税的税务总局某号公告的某一条款不符上位法之处，并建议就此向审理法院申请附带司法审查。但是，当事人和承办律师商量后最终并未提起附带司法审查。当事人的想法虽未明言，却可以想见：不愿因此就和税局闹翻了，以后还得处关系、过日子;承办律师的话更是直白在理：“我们只是想帮当事人努力争取最好结果，不想跟税务总局‘为敌’!”

　　看看我们发布的税务规范性文件之多、税务行政诉讼之少、附带司法审查九牛一毛、宣告规范性文件违法闻所未闻，这能说明我们的税收法治正在实现或者至少找到了通往税收法治的道路吗?

　　说明：

　　本意见书系由漳州市中级人民法院于2016年11月18日发公函委托厦门大学法学院出具，学院指派由本人具体承担。2016年12月8日完成，次日寄送委托方。2017年2月20日，漳州市中级人民法院做出(2016)闽06行终字第89号行政判决书，在判决书正文提及“在本案二审审理过程中，针对福建省国家税务局《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》(闽国税函〔2015〕154号)第三条规定合法性问题，本院依申请向相关研究机构征求专家意见，并收到来自厦门大学法学院出具的《关于福建汇鑫资源再生利用有限公司与漳州市国家税务局有关税务行政复议决定争议的专家意见》。”并将本意见书的四个主要基本观点作为附2列在判决书正文之后。

　　案情概要：

　　为便于读者了解基本案情，特将案情依时间顺序概要如下：

　　上诉人(一审原告)：福建汇鑫资源再生利用有限公司(简称“原告”或者“汇鑫公司”)。

　　被上诉人(一审被告)：福建省漳州市国家税务局(简称“被告”或者“漳州市国税局”)。

　　一审法院：福建省漳州市芗城区人民法院(简称“一审法院”)。

　　二审法院：福建省漳州市中级人民法院(简称“二审法院”)

　　1.2009-2011年，原告从事烟嘴生产及出口业务，产生8384315.7元出口应退税额。福建省招商局漳州市开发区国家税务局(简称“开发区国税局”)于2012年8月向该业务所涉及的五家供货企业及一家受托加工企业发函核查，于2012年底至2014年期间收到回函。

　　2.2014年12月25日，以回函未能达到总局文件要求为由，开发区国税局对该业务所涉及的五家供货企业及一家受托加工企业(同上)再次发函核查。

　　3.2015年1-6月，开发区国税局相继收到6家的回函。2015年6月30日，其作出《税务事项通知书》，以根据前述回函情况，仍存在疑点未排除为由，依据《国家税务总局关于印发〈全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)〉的通知》(国税总发〔2014〕155号;以下以文号简称，后同)的规定暂缓办理出口退税。该《税务事项通知书》于2015年7月1号送至原告住所。

　　4.2015年8月13日，原告向开发区国税局出口退税科陈XX副科长提交《关于漳州市开发区国税局无限期暂缓办理出口退税的申辩书》及《税务事项通知书》复印件。

　　5.2015年8月17日，原告按开发区国税局出口退税科要求，向开发区国税局周XX副分局长报送《关于漳州市开发区国税局无限期暂缓办理出口退税的申辩书》。

　　6.2015年8月17日，开发区国税局局长赖XX到原告住所拿走《税务事项通知书》，称核实后再退税。

　　7.2015年8月31日，原告不服，向被告漳州市国税局申请行政复议，请求：(一)责令开发区国税局及时办理2009-2010年应退未退的出口退税款人民币8384315.7元;(二)撤销开发区国税局于2015年6月30日作出的《税务事项通知书》或者确认其违法。

　　8.2015年9月6日，漳州市国税局作出《受理行政复议申请通知书》，并于2015年9月7号送达给原告。

　　9.2015年9月7日，漳州市国税局作出《行政复议答复通知书》，并于2015年9月9日送达给开发区国税局。

　　10.2015年9月18日，开发区国税局提交答复书及相关证据材料。

　　11.2015年10月19日，漳州市国税局作出漳国税复决字〔2015〕2号《行政复议决定书》。该机关查明：

　　一、开发区国税局不具备退税审批的权限。【依据《国家税务总局关于印发〈出口货物退(免)税管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2005〕51号)第十六条规定和《福建省国家税务局关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》(闽国税函〔2015〕154号)第三条规定。】

　　二、开发区国税局作出暂缓办理出口退税的政策依据不当。【《税务事项通知书》的政策之一是国税总发〔2014〕155号文，该号文为内部工作流程规范且执行日期为2015年2月1日起。】

　　该机关决定：对开发区国税局作出的暂缓出口退税决定的行为以及发出《税务事项通知书》的行为均予以撤销，并责成开发区国税局按出口退(免)税管理工作规定和流程办理原告相关出口退税事宜。

　　12.2015年10月21、22日，漳州市国税局分别将行政复议决定书送达给原告和漳州市开发区国税局。

　　13.2015年11月5日，原告起诉至一审法院，请求判令：一、撤销被告作出的漳国税复决字[2015]2号《行政复议决定书》;二、责令被告重新作出行政复议决定，及时办理出口退税。

　　14.2016年2月6日，漳州市国税局向一审法院提供了作出被诉具体行政行为的证据、依据。

　　15.2016年4月23日，原告向一审法院邮寄《一并审查规范性文件合法性申请书》，申请对闽国税函〔2015〕154号文第三条规定的合法性进行审查。

　　16.2016年6月23日，一审法院作出(2016)闽0602行初4号行政判决，驳回原告的诉讼请求。

　　在判决书中，一审法院认为：“规范性文件的制定主体是国务院部门和地方人民政府及其部门，规范性文件的内容涉及的是不特定的公民、法人或其他组织的权利义务的外部行政事项，规范性文件具有规范性和普遍约束力。国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)的通知>》属于规范性文件，对税收相对人有普遍约束力，被告作出的行政复议决定书中认为国家税务总局税总发[2014]155号《关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)的通知>》系内部工作流程规范，并不具备税收规范性文件的法律效力的表述不当，属于文书的瑕疵，但不影响行政复议决定书的实质内容与最终裁决，原告以此为由请求撤销被告作出的行政复议决定书，不予采纳。”“原告以被告适用的福建省国家税务局《关于明确出口货物劳务退(免)税审批权限有关问题的通知》第三条违法、福建省招商局漳州开发区国税局对原告申请的2009年-2010年出口退税事宜有审批权等为由请求撤销被告作出的行政复议决定书，于法无据，不予采纳。”

　　17.2016年7月17日，汇鑫公司向二审法院提起上诉。请求：一、撤销一审法院的行政判决书：二、撤销被上诉人《行政复议决定书》;三、责令被上诉人正确履行行政复议监督职责，责成开发区国税局办理出口退税：四、判令被上诉人承担本案全部诉讼费用。

　　18.2017年2月20日，二审法院作出(2016)闽06行终89号行政判决，驳回上诉，维持原判。