外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定

　　根据《企业所得税法》的规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。对非居民企业纳税义务的判断，相对较为复杂，要视其是否在中国境内设立机构、场所，所取得的所得与这些场所是否有“实际联系”等因素而定 。作为非居民企业的代表机构，应就其取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其有实际联系的所得，缴纳企业所得税。在这里分两种情况讨论，即代表机构对来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系所得应负的纳税义务。

      (一) 代表机构来源于中国境内所得的纳税义务认定
      1．免税的业务活动
　　根据《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》(国税发[1996]165号)规定，代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动，不予征税，但不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。如果商品不是由总机构制造生产的，而是由总机构在国外先采购，再销售给位于中国的客户，则仅在总机构购进商品并实际由其收货，存储后再销售的情况下，代表机构从事上述准备性、辅助性活动才予以免税 。这里还需要明确的是“准备性、辅助性”活动的具体范围，凡国家税务总局对此未予明确的，各地税务机关不得对此自行认定 。可见，各地税务机关的自由裁量权受到极大限制。从另一个角度看，许多代表机构的税负也可能因此而大幅增加。而且，实践中的许多情况因缺乏统一的判断标准，仍给代表机构的税收征管带来许多问题。

　　鉴于上述情况，依据新《企业所得税法》的税收协定优先适用原则 ，除采纳我国对外签订的税收协定的判断标准 之外，国家税务总局要求在实务中对于“准备性或辅助性”活动的判定，应注意以下原则：
      (1) 固定基地或场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与他人有业务往来；
      (2) 固定基地或场所的业务性质是否与总机构的业务性质一致；
      (3) 固定基地或场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。

　　如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与他人有业务往来，或固定基地或场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的 。尽管此处“固定基地或场所”的用词欠妥，代表机构作为总机构在中国设立的机构，理应属“固定基地或场所”。在认定其是否免税时，必须确认其业务活动符合“准备性或辅助性”的要求，否则，就应承担纳税义务。

       2． 应税的业务活动
　　除前文所述的免税业务活动外，代表机构的其他活动均为应缴纳所得税的业务活动。国税发[1996]165号文规定，作为代表机构，其在中国境内所从事的下列业务活动应缴纳所得税：
      (1) 各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动；
      (2) 商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动；
      (3) 集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动；
      (4) 广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务；
      (5) 旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动（如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿）；
      (6) 银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其它咨询服务；
      (7) 运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务；
      (8) 代表机构为客户提供的其他应税业务活动。

　　以上所列的八项经营活动均属直接的经营性活动，而且更准确地讲是营利性活动，这与《国务院暂行规定》中只能“从事非直接经营性活动”的要求相违背。而事实上，许多外国经营者的常驻代表机构涉足灰色区域，远远超出按照严格的官方批准的常驻代表机构的经营范围。由此导致的后果是，过去的二十几年里，财政部和国家税务总局发布了大量关于常驻代表机构税收的部门规章，形成了针对外国人采用非公司形式从事经营征税的最集中的规范体系 。这其中存在的问题是，代表机构的营利性活动本身违反行政法规，是非法的，其可税性值得商榷，尽管理论界对此仍无定论，但实践中，从税务部门对未经批准在中国进行经营业务活动的外国企业的态度来看 ，仍应对代表机构营利性活动进行征税。这也是如此多的关于代表机构的税收管理文件出台的另一重要原因。在《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)第二条中，对此营利性活动作了除外规定，即，我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。其原因是，在中国加入WTO的服务贸易具体承诺中，允许在中国设立外国企业的代表处，但代表处不得从事任何营利性活动，但有关法律服务(不含中国法律服务)、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处除外。

      (二) 代表机构来源于境外但与其有实际联系所得的纳税义务认定
　　代表机构就其来源于中国境外的所得缴纳所得税是其有限纳税义务的体现。根据《企业所得税法》及其《实施条例》的规定，其判断的重要标准就是此所得是否与代表机构有“实际联系”。可见，在境内设立机构、场所的非居民企业，其取得的所得与其所设立的机构、场所有无实际联系，直接关系到该非居民企业的纳税义务的大小：有实际联系的，那么来源于境内、境外的所得都要缴纳企业所得税；没有实际联系的，只就来源于境内的所得缴纳企业所得税 。《实施条例》明确规定，“实际联系”是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。《实施条例》中所列情况是最简单也是最容易判定和辨别的，但现实是非常多样的，《实施条例》的规定并不能将“实际联系”的所有情况均列举出来。因此，税收征管人员在实际业务中，仍需要参照适用此前已经颁布的相关文件予以执行和认定。

　　现实中存在代表机构独立或与其总机构共同为境外客户完成委托业务或提供咨询服务的情况，对于代表机构独立完成的，应就其此项业务来源于中国境外的全部所得纳税。这种情况在实务中极少出现，即使有，也必然与下文探讨的代表机构与其总机构共同完成的情况联系紧密。因此，本文仅针对代表机构与其总机构共同完成相关业务的情况进行讨论，即部分业务或服务是由总机构在境外完成，部分由代表机构在境内完成。在支付结算时，由此而获得的全部应税所得通常均在境外支付给总机构。这时，如果中国要行使税收管辖权，就需要“实际联系”的介入。由此而引出的问题是“实际联系”的程度多大？是就相关业务或服务的全部所得征税还是就代表机构完成的部分征税呢？根据中国与相关国家签订的税收协定，应仅以属于该代表机构的所得为限 。在如何界定属于该代表机构的所得的问题上，又分委托代理类业务和咨询类业务而有所不同。
      1． 委托代理类业务
　　对于共同完成的委托代理类业务而言，如果代表机构能够提供有关凭证、资料，如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件，证明其在一项代理业务中，有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的，经当地税务机关审核，可暂按其收入额的50％核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定 。可见，各地税务部门在执法中具有相当大的自由裁量权。

      2． 咨询类业务
　　对于共同完成的咨询类业务，如会计公司、审计公司、律师事务所、咨询公司等在中国提供的税务、会计、审计 、法律、咨询等各项业务，对于由此而获得的收入，首先应按工作量或合同规定等合理的比例，划分总机构与代表机构各自的收入 。对于如何确定代表机构为境外客户提供服务所获得收入的比例，并没有明确地规定，仅可参照为境内客户提供服务时的比例确定，即不应低于该项业务总收入的60% 。

　　这里有两个层次的问题，税务征管部门首先应以工作量或合同规定等合理的比例对总机构与代表机构的收入进行划分，如果不能根据工作量或合同规定等合理的比例划分，才能适用60%的比例规定。但是以工作量的合理比例还是合同规定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是实务中迫切需要解决的问题。

      四． 建议
      (一) 制定针对作为非居民企业的代表机构的税收管理法规和规章
　　在新《企业所得税法》生效及《国务院暂行规定》失效后，针对代表机构的税收管理行政法规出现了空白。国家税务总局在国税函[2009]55号文件中仍要求各地税务部门在符合特定条件的情况下予以参照适用已经失效的文件，这与依法行政、依法征税和依法纳税的精神相违背。尽管国家税务总局已经发布了《非居民承包和提供劳务税收管理暂行办法》，但其中并未提及针对代表机构这一特殊非居民企业的税收管理问题。因此，急需制定针对代表机构税收管理的法规和规章。

　　此外，针对代表机构管理的行政法规《外国企业常驻代表机构管理条例》也应在完成征求意见的基础上，进一步完善并及时且适时的颁布，为税务部门在纳税主体的界定上提供法规层级的依据，也为税务部门出台相关税收管理规章奠定基础，保证行政法规和规章的统一性和完整性。

      (二) 更新代表机构所得税纳税义务认定标准
　　应将代表机构划分为咨询类和非咨询类即可。咨询类仅包括提供税务、会计、审计 、法律、咨询等各项业务的代表机构。且在应税所得额认定上仅采用据实征收和按经费换算两种方式。对这两种代表机构均应要求进行纳税申报和汇算清缴，凡代表机构有来源于中境内所得或来源于中国境外但与其有实际联系的所得，则应就此所得据实在中国纳税。凡不能提供与此相反证明的，则应全部按经费换算征收所得税。

      (三) 加强对代表机构的税收监管
　　针对代表机构的特殊性，应在执法过程中对其加强监管，加大查检力度，进行定期和不定期的抽查。对于发现问题的，应加大处罚力度。并且要及时地与国内相关部门和他国税务主管机关交换信息，打击逃避税，及时弥补监管漏洞。在我国当前财政收入减少而财政支出增加的情况下，对增加税源具有重要意义。

　　同时，加强税收监管也要求提高税收执法人员的业务素质和开展廉政建设。要对执法人员进行定期和有针对性的培训，使他们在新《企业所得税法》实施后，更准确地在代表机构的税收征管工作中予以适用，并加深对国际条约和税收协定的理解。在此基础上，要加强廉政建设以限制或引导执法人员自由裁量权的使用，从而保证对代表机构的税收征管工作的合法、统一和有序。

    李治国
    美国查德本派克律师事务所北京代表处，lizhiguo11@hotmail.com, 手机：15010017763