支持企业上市税收政策指引

　　四、企业合并

　　企业合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税和印花税。

　　(一)增值税

　　【业务概述】

　　1.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。

　　2.纳税人进行资产重组时，其转让的实物资产对应的债权、负债和劳动力等必须一并转让,三者缺一不可，否则不符合不征收增值税规定，应依法计算缴纳增值税。

　　3.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

　　4.增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　(1)原纳税人未按程序办理注销税务登记的，其增值税进项留抵税额不能转移至新纳税人。

　　(2)涉及增值税进项留抵税额转移的资产重组行为，重组企业双方均应为增值税一般纳税人。

　　【文件依据】

　　1.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　2.《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)

　　3.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　(二)企业所得税

　　【业务概述】

　　企业合并的税务处理区分不同条件分别适用特殊性税务处理规定和一般性税务处理。

　　1.企业合并适用特殊性税务处理的条件包括：

　　(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(3)企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

　　(4)企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东)，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　不满足以上条件的，进行一般性税务处理。

　　2.特殊性税务处理规定

　　(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　(3)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额(按税法规定剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额)=被合并企业净资产公允价值x截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　(4)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　(5)股权支付部分暂不确认有关资产的交易所得或损失。

　　(6)非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　3.一般性税务处理规定

　　(1)合并企业按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　(2)被合并企业按清算进行企业所得税处理，其亏损不得在合并方结转弥补。

　　(3)被合并企业股东按清算进行企业所得税处理。

　　4.企业合并的主导方为被合并企业。涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

　　同一控制是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

　　5.合并后税收优惠的承继处理

　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。

　　【文件依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

　　4.《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

　　6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　(三)土地增值税

　　【业务概述】

　　按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税。

　　投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　改制重组后再转让房地产应申报缴纳土地增值税。对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定;经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。

　　以上政策的执行期限为2021年1月1日至2023年12月31日。

　　【文件依据】

　　《财政部 国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)

　　(四)契税

　　【业务概述】

　　按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原投资主体存续的，对合并后的企业承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

　　【文件依据】

　　1.《中华人民共和国税收征收管理法》

　　2.《中华人民共和国契税法》

　　3.《财政部 国家税务总局关于继续执行企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)

　　(五)印花税

　　【业务概述】

　　以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的金额，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。

　　【文件依据】

　　1.《中华人民共和国税收征收管理法》

　　2.《中华人民共和国印花税法》

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)

　　4.《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号)

　　五、企业分立

　　企业分立，是指一家或多家企业将其部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业分立涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税和印花税。

　　(一)增值税

　　【业务概述】

　　1.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。

　　2.纳税人进行资产重组时，其转让的实物资产对应的债权、负债和劳动力等必须一并转让,三者缺一不可，否则不符合不征收增值税规定，应依法计算缴纳增值税。

　　3.纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

　　4.增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　(1)原纳税人未按程序办理注销税务登记的，其增值税进项留抵税额不能转移至新纳税人。

　　(2)涉及增值税进项留抵税额转移的资产重组行为，重组企业双方均应为增值税一般纳税人。

　　【文件依据】

　　1.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　2.《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)

　　3.《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　(二)企业所得税

　　【业务概述】

　　企业分立的税务处理区分不同条件分别适用特殊性税务处理规定和一般性税务处理。

　　1.企业分立适用特殊性税务处理的条件包括：

　　(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(3)被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。

　　(4)企业重组中取得股权支付的原主要股东(指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东)，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　不满足以上条件的，进行一般性税务处理。

　　2.特殊性税务处理规定

　　(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　(2)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)：

　　①如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

　　②如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　(5)股权支付暂不确认有关资产的交易所得或损失。

　　(6)非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　3.一般性税务处理规定

　　(1)被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　(3)被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业利润分配进行处理。

　　(4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　4.分立中税收优惠的承继处理

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　【文件依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　3.《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)

　　4.《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)

　　6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)