固定资产的确认和初始计量

　　一、固定资产的定义和确认条件

　　（一）固定资产的定义

　　固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。

　　从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征：

　　第一，固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。小企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理，这意味着，小企业持有的固定资产是小企业的劳动工具或手段，而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，指用于出租的机器设备类固定资产，不包括以经营租赁方式出租的建筑物，后者属于小企业的投资性房地产，不属于固定资产。

　　第二，固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命，是指小企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命，是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，汽车按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属于长期资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧，是对固定资产进行后续计量的内容。

　　第三，固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征，如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以不属于固定资产。

　　（二）固定资产的确认条件

　　固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个条件，才能加以确认。

　　1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入小企业

　　小企业在确认固定资产时，需要判断与该固定资产有关的经济利益是否很可能流入小企业。如果与该固定资产有关的经济利益很可能流入小企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，小企业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。

　　在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入小企业，主要判断与该固定资产相关的风险和报酬是否转移到了小企业。与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成的相关受益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等原因造成的损失；与固定

　　资产相关的报酬，是指在固定资产使用寿命内使用该固定资产而获得的收入，以及处置该资产所实现的利得等。

　　对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为小企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为小企业提供经济利益，因此，小企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

　　2．该固定资产的成本能够可靠地计量

　　成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。小企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如，小企业对于已达到预定使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本等资料，按估计价值确定成本，办理竣工结算后，再按照实际成本调整原来的暂估价值。

　　二、固定资产的初始计量

　　固定资产的初始计量，是指确定固定资产的取得成本。固定资产应当按照成本进行初始计量。

　　成本包括小企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。在实务中，小企业取得固定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投入以及融资租入等，取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相同。

　　（一）外购固定资产的成本

　　外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

　　外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产，只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。

　　在实务中，小企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　【例】甲企业为一般纳税人，2×18年5月1日，甲企业向乙企业一次购入4套不同型号且不同生产能力的A、B、C设备和D设备。甲企业为该批设备共支付货款800000元，增值税进项税额128000元，保险费16000元，包装费4200元，全部以银行存款支付；

　　假定A、B、C设备和D设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为255000元、170000元、212500元和212500元；甲企业实际支付的货款等于汁税价格，不考虑其他相关税费。

　　甲企业的会计处理如下：

　　(1)确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费及包装费等：

　　800000+16000+4200=820200（元）

　　(2)确定A、B、C设备和D设备的价值分配比例：

　　A设备应分配的固定资产价值比例为：

　　255000÷(255000+170000+212500+212500)×100%=30%

　　B设备应分配的固定资产价值比例为：

　　170000÷(255000+170000+212500+212500)×100%=20%

　　C设备和D设备应分配的固定资产价值比例为：

　　212500÷(255000+170000+212500+212500)×100%=25%

　　(3)确定A、B、C设备和D设备各自的成本：

　　A设备的成本=820200×30%=246060（元）

　　B设备的成本=820200×20%=164040（元）

　　C设备的成本=820200×25%=205050（元）

　　D设备的成本=820200×25%=205050（元）

　　(4)会计分录如下：

　　借：固定资产——A设备246060

　　——B设备164040

　　——C设备205050

　　——D设备205050

　　应交税费——应交增值税（进项税额）128000

　　贷：银行存款948200

　　小企业购入（含以分期付款方式购入）的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情况。不需要安装的固定资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费等，借记“固定资产”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”“长期应付款”等科目；需要安装的固定资产，其取得成本应当加上安装费等，其账务处理为：按照计入固定资产成本的金额，先记入“在建工程”科目，待安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。

　　【例】小企业甲为一般纳税人，2×18年6月1日，购入一台需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为20000元，增值税税额为3200元，另支付的运杂费为150元，包装费为150元，款项以银行存款支付。在安装过程中用银行存款支付安装费1500元。

　　(1)支付的设备价款、运杂费、包装费：

　　在建工程入账金额=20000+150+150=20300（元）

　　编制会计分录如下：

　　借：在建工程20300

　　应交税费——应交增值税（进项税额）3200

　　贷：银行存款23500

　　(2)支付安装费：

　　借：在建工程1500

　　贷：银行存款1500

　　(3)设备安装完毕交付使用时：

　　固定资产入账价值=20300+1500=21800（元）

　　借：固定资产21800

　　贷：在建工程21800

　　企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该类购货合同实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目；按其差额，借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。其账务处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　【例】2×18年1月1日，小企业甲与小企业乙签订一项购货合同，甲企业从乙企业购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲企业采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计90000元，首期款项15000元于2×18年1月1日支付，其余款项在2015-2019

　　年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。

　　2×18年1月1日，设备如期运到甲企业并且开始安装，发生运杂费和相关税费16000元，已用银行存款付讫。2×18年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费4000元，已用银行存款付讫。

　　甲企业按照合同约定用银行存款如期支付。假定折现率为10%。

　　(1)购买价款的现值为：

　　15000+15000×(P/A,10%,5)=15000+15000×3.7908=71862（元）

　　2×18年1月1日，甲企业的账务处理如下：

　　借：在建工程71862

　　未确认融资费用18138

　　贷：长期应付款90000

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　借：在建工程16000

　　贷：银行存款16000

　　(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，见表7-1。

　　表7-1甲企业未确认融资费用分摊表

　　*56862=71862-15000；

　　尾数调整：**13636.65=15000-1363.35，***13636.65为期初应付本金余额。

　　(3)2×18年1月1日至2×18年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。2×18年12月31日，甲企业的账务处理如下：

　　借：在建工程5686.2

　　贷：未确认融资费用5686.2

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　借：在建工程4000

　　贷：银行存款4000

　　借：固定资产97548.2

　　贷：在建工程97548.2

　　固定资产的成本=71862+16000+5686.2+4000=97548.2（元）

　　(4)2×19年1月1日至2×22年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益：

　　2×19年12月31日：

　　借：财务费用4754.82

　　贷：未确认融资费用4754.82

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　2×20年12月31日：

　　借：财务费用3730.30

　　贷：未确认融资费用3730.30

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　2×21年12月31日：

　　借：财务费用2603.33

　　贷：未确认融资费用2603.33

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　2×22年12月31日：

　　借：财务费用1363.35

　　贷：未确认融资费用1363.35

　　借：长期应付款15000

　　贷：银行存款15000

　　（二）自行建造固定资产

　　自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。包括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。

　　小企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本并单独核算。

　　1．自营方式建造固定资产

　　小企业以自营方式建造固定资产，是指小企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。

　　企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险企业、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入，盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。

　　建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬和辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务产生的费用，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。

　　符合资本化条件的借款费用，应计入所建造固定资产成本。小企业在建工程在竣工决算前发生的借款费用，应当根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”科目，贷记“应付利息”等科目。办理竣工决算后发生的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”等科目。

　　小企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

　　【例】小企业乙属于增值税一般纳税人。2×18年1月1日，乙企业准备自行建造一座仓库。有关资料如下：

　　(1)1月3日，购入工程物资一批，价款为300000元，支付的增值税税额为51000元，款项以银行存款支付。

　　(2)2月5日，领用生产用原材料一批，账面价值为10000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为1700元。

　　(3)工程建设期间，工程先后使用工程物资288000元。

　　(4)工程建设期间，发生工程人员职工薪酬65800元。

　　(5)5月21日，试生产过程中取得不含税收入10000元。

　　(6)6月30日，对工程物资进行清查，发现工程物资减少5000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿3000元。剩余工程物资转入企业原材料，该原材料的计划成本为55000元。

　　(7)6月30日，工程竣工决算并交付使用。

　　甲企业的会计账务处理如下：

　　(1)购入工程物资时：

　　借：工程物资351000

　　贷：银行存款351000

　　(2)领用原材料时：

　　借：在建工程11700

　　贷：原材料10000

　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）1700

　　(3)工程领用物资时：

　　借：在建工程288000

　　贷：工程物资288000

　　(4)计提工程人员职工薪酬时：

　　借：在建工程65800

　　贷：应付职工薪酬65800

　　(5)试生产收入：

　　借：银行存款11700

　　贷：在建工程10000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）l 700

　　(6)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失：

　　借：在建工程2000

　　其他应收款3000

　　贷：工程物资5000

　　②剩余工程物资的实际成本=351000-288000-5000=58000（元），计划成本为55000元。

　　借：原材料55000

　　材料成本差异3000

　　贷：工程物资58000

　　(7)工程决算并交付时，固定资产的入账价值=11700+288000+65800-10000+2000=357500（元）。

　　借：固定资产357500

　　贷：在建工程357500

　　2．出包方式下建造固定资产

　　在出包方式下，小企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织工程项目施工。小企业要与建造承包商签订建造合同，小企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建设合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。

　　企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，结算的工程价款计入在建工程成本。待摊支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理

　　费、可行性研究费、征地费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中，征地费，是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着

　　物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。

　　出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程（××工程）”“在建

　　工程——安装工程（××工程）”科目，贷记“银行存款”“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需要安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备（××设备）”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“长期借款”等科目。

　　在建工程达到预定可使用状态时：

　　首先，计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：

　　待摊费用分配率=累计发生的待摊费用/(建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出)×100%

　　××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）×分配率

　　其次，计算确定已完工的固定资产成本：

　　房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出

　　需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出

　　然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”“在建工程——安装工程”“在建工程——待摊支出”等科目。

　　【例】小企业甲为一家陶瓷制造企业，由于生产线老化，企业决定新建更先进的生产线，新建生产线由3个单项工程组成，包括锻造车间、冷却车间以及安装施釉设备。2×18年2月1日，甲企业与乙企业签订合同，将该项目出包给乙企业承建。根据双方签订的合同，建造锻造车间的价款为5000000元，建造冷却车间的价款为3000000元，安装施釉设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）：

　　(1)2×18年2月10日，甲企业按合同约定向乙企业预付10%备料款为800000元，其中锻造车间为500000元，冷却车间为300000元。

　　(2)2×18年8月2日，建造锻造车间和冷却车间的工程进度达到50%，甲企业与乙企业办理工程价款结算4000000元，其中锻造车间2500000元，冷却车间l500000元。甲企业抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

　　(3)2×18年10月8日，甲企业购入需安装的施釉设备，价款总计3500000元（含增值税进项税额），已用银行存款付讫。

　　(4)2×19年3月10日，建筑工程主体已完工，甲企业与乙企业办理工程价款结算4000000元，其中，锻造车间2500000元，冷却车间1500000元。甲企业向乙企业开具了一张期限为3个月的商业票据。

　　(5)2×19年4月1日，甲企业将施釉设备运抵现场，交乙企业安装。

　　(6)2×19年5月10日，施釉设备安装到位，甲企业与乙企业办理设备安装价款结算500000元，款项已支付。

　　(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已用银行存款付讫。

　　(8)2×19年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得产品销售收入200000元。

　　(9)2×19年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。

　　甲企业的账务处理如下：

　　(1)2×18年2月10日，预付备料款：

　　借：预付账款800000

　　贷：银行存款800000

　　(2)2×18年8月2日，办理建筑工程价款结算：

　　借：在建工程——建筑工程（冷却车间）1500000

　　——建筑工程（锻造车间）2500000

　　贷：银行存款3200000

　　预付账款800000

　　(3)2×18年10月8日，购入施釉设备：

　　借：工程物资——施釉设备3500000

　　贷：银行存款3500000

　　(4)2×18年3月10日，办理建筑工程价款结算：

　　借：在建工程——建筑工程（冷却车间）l500000

　　——建筑工程（锻造车间）2500000

　　贷：应付票据4000000

　　(5)2×18年4月1日，将施釉设备交乙企业安装：

　　借：在建工程——在安装设备（施釉设备）3500000

　　贷：工程物资——锻造设备3500000

　　(6)2×18年5月10日，办理安装工程价款结算：

　　借：在建工程——安装工程（施釉设备）500000

　　贷：银行存款500000

　　(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费：

　　借：在建工程——待摊支出290000

　　贷：银行存款290000

　　(8)进行负荷联合试车：

　　借：在建工程——待摊支出150000

　　贷：原材料1000007

　　银行存款50000

　　借：银行存款200000

　　贷：在建工程——待摊支出200000

　　(9)结转在建工程计算分配待摊支出：

　　待摊支出分配率=290000+150000-200000/（5000000+3000000+500000+3500000）×100%=240000÷12000000×100%=2%

　　锻造车间应分配的待摊支出=5000000×2%=100000（元）

　　冷却车间应分配的待摊支出=3000000×2%=60000（元）

　　施釉设备应分配的待摊支出=(3500000+500000)×2%=80000（元）

　　结转在建工程：

　　借：在建工程——建筑工程（锻造车间）100000

　　——建筑工程（冷却车间）60000

　　——安装工程（施釉设备）10000

　　——在安装设备（施釉设备）70000

　　贷：在建工程——待摊支出240000

　　计算已完工的固定资产的成本：

　　锻造车间的成本=5000000+100000=5100000（元）

　　冷却车间的成本=3000000+60000=3060000（元）

　　施釉设备的成本=(3500000+500000)+80000=4080000（元）

　　借：固定资产——锻造车间5100000

　　——冷却车间3060000

　　——施釉设备4080000

　　贷：在建工程——建筑工程（锻造车间）5100000

　　——建筑工程（冷却车间）3060000

　　——安装工程（施釉设备）510000

　　——在安装设备（施釉设备）3570000

　　（三）其他方式取得的固定资产的成本

　　企业取得固定资产的其他方式主要包括接受投资者投资、融资租入、盘盈固定资产等。

　　1．投资者投入固定资产的成本

　　投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。会计核算时，小企业在办理固定资产移交手续之后，按投资合同或协议约定的价值作为固定资产的入账价值，借记“固定资产”等科目；按投资各方确认的价值在其注册资本中所占的份额，确认为实收资本或股本；两者的差额确认为资本公积，贷记“资本公积——资本溢价”科目。

　　【例】甲有限责任公司收到乙企业作为资本投入的仓库一间，该仓库按投资合同或协议确认的价值为36000元，乙企业享有甲公司注册资本的份额为30000元。

　　甲公司编制会计分录如下：

　　借：固定资产36000

　　贷：实收资本30000

　　资本公积——资本溢价6000

　　2．融资租入的固定资产的成本

　　融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。

　　3．盘盈固定资产的成本

　　盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。