美国外国税务合规法案的立法背景介绍

【前言】这是一篇旧稿，写成于2012年前后，本意是向业界说明税务情报自动交换是大势所趋，金融机构角色转变在所难免（从客户秘密的保护者到税务机构的情报员），并敦促中国银行业积极应对“美国外国账户税务合规法案（后文简称FATCA）”的实施。4年过去，该文部分内容已经过时，但是对大家了解美国税务信息情报收集体系以及国际税务情报交换机制可能仍有些许帮助，所以在故纸堆中翻出此文。

FATCA是美国政府于2010年通过的一部针对外国金融机构的法律，该法要求全球金融机构向美国政府披露其美国纳税人客户的账户信息，外国金融机构如不按美国政府要求提供信息，该金融机构所有来自于美国的可预提付款（英文“Withholdable Payment”，以消极收入为主）以及过手付款（英文“Passthru Payment”，可预提付款的延伸付款）都将被要求支付30%的预提税。此外，该法还要求外国金融机构代美国政府按照30%预提税税率扣缴不配合执行该法的账户持有人的上述收入。该法的实施在全球金融业引起轩然大波，其关于客户尽职调查、信息披露以及代扣代缴的要求给金融机构带来巨额合规成本。然而，醉翁之意不在酒，该法的主要目的在于推广自动税务情报交换机制，而非征收惩罚性的预提税或推行单方向的税务信息共享。

虽然该法本应在2012年逐步开始实施，并在2017年全面执行，但是实际上中国金融机构并不直接受到前述机制影响。即便在世界范围内，该法案主导的机制实际上已被OECD在近年推广的以 “主管当局协议（Competent Authority Agreements，CAA）”以及与其配套的“通用报告标准（Common Report Standard）”为基础的自动情报交换(AEOI，Automatic Exchange Of Information)网络所替代。美国政府在FATCA实施条例中承认政府间协议（Intergovernmental Agreement，IGA）是FATCA法案机制的有效替代方案。目前，我国已经签署“主管当局协议（CAA）”，但是协议相关要求尚未以国内立法形式确认。预计该协议在税收征管法中税务信息共享条款修订完成后才能完全落地。

第一部分国内环境

一、美国境外逃避税与税务执法

冰冻三尺非一日之寒，FATCA所承载的苛严税制也是事出有因。美国政府即便有着世界上一流的税务执法机构，而其仍然需要面对巨大的税收缺口。因为美国纳税居民人就其全球收入对美国政府负有纳税义务，为了了解纳税人的外国资产和收入状态并协助纳税人缴税，美国政府为纳税居民准备了报税单表格3520、表格5471、表格5472、表格926和表格8865等表格，美国纳税人可以通过这个表格进行纳税申报。但是，这些复杂的税制却不能改变美国当前税收缺口常与跨境交易或境外实体有关这一事实。

IRS在其网站中公布其2012年的工作重点就是打击海外逃避税方案，并指出其已经注意到近年来美国纳税人的海外避税方案在显著增加，大量的方案被用于掩盖收入的真实所有人，使得很多经济活动被遮蔽在美国税收体系以外。[1]

IRS在该份文档中进一步列举了9种海外避税的方案，其中8项是通过在境外设立机构或者账户完成。这些方案包括：

1.“离岸薪酬延迟安排（Offshore Deferred Compensation Arrangements）”，大量的高薪人士或者企业主通过在境外设立劳务派遣公司以“劳务派遣”的方式实现其在境内的真正工作，并将大部分薪资滞留在境外，与此同时境内公司也可因为劳务费用支出而抵免公司收入。

2. “伪造或虚开发票（Fictitious or Overstated Invoicing），通过境外不关联公司的虚假或者虚开的发票来逃避纳税义务”。

3.“虚假折扣（Factoring of Accounts Receivable）”，故意在跨境交易中通过折扣减少应收款项从而将收入转移到能够境外并有效的减少美国收入。

4.“滥用保险合同（Abusive Insurance Arrangements）”，即通过故意设立某些保险计划（如自我保险或者其他缺乏风险转移的保险），通过向境外非关联第三方支付保险金的方式转移美国境内收入。

5.“使用离岸年金转移收入（Shifting of Income Using Offshore Private Annuities），美国纳税人通过设立在境外的年金计划配合以其他手段，将收入转化为境外年金以逃避美国税收”。

6.“离岸网络业务（Offshore Internet Business）”，销售无形资产的经营者往往通过在境外服务器、境外银行等手段将业务包装为由外国人控制的业务而逃避美国税收。

7.“境外赌场(Offshore Wagering) ”，通过将虚拟赌场设立在美国境外以规避税收。

8.“使用信用卡进行境外资金汇回（Repatriation of Offshore Funds Using Credit Cards），在需要汇回境外资金时，美国纳税人通过使用在离岸中心发行的国际信用卡取得这些资金而避免美国税收监管”。

针对以上这些方案，IRS总结道这些“离岸交易往往涉及到提供金融保密法以吸引境外投资的境外法域”。在这些离岸避税方案中，美国纳税人会通过外国公司、外国信托或合伙、国际壳公司、离岸私人银行、离岸个人年金、个人投资公司等将资产和收入转移到美国境外以逃避税收，再通过关联离岸账户的境外信用卡、离岸借贷、免费使用离岸实体资产、家庭奖学金等能够规避美国税收的方式将这些境外资产转回境内使用。这些方案的成功都得益于美国政府不能掌握纳税人的充分信息。虽然外国受控公司规则以及关于外国信托和合伙的特别税制能够抑制这些活动，但挫败这些方案的关键还是在于获得客户的境外金融信息为基础，因此美国政府会下狠心要打破跨境交易中的信息屏障，提高美国纳税人的信息透明度并加强政府间的税务情报交换机制。

二、美国政府的执法武器

（一）QI制度

美国政府在出台FATCA之前已经在纳税人主动申报之外，建立了一系列制度以获得美国税收情报。其中影响力较大的包括了合格中介（Qualified Intermediary）制度、自首制度（例如2003年的离岸自愿合规行动，Offshore Voluntary Compliance Initiative 2003, OVCI 2003），以及John Doe传票。

QI制度可以说是具有划时代的意义，该制度对于FATCA机制的形成有重大影响。在QI制度之前，外国金融机构既不需要收集与美国税赋有关的纳税人身份文件资料，也不需要向美国政府或者其他机构披露信息，更不会受到美国税务当局的监管。由于美国税务扣缴代理人（如美国的银行）无法从外国金融机构获得足够的信息，其难以正确扣缴美国预提税；而外国金融机构虽然掌握了客户的资料但是出于成本和竞争的压力，没有动力向美国交易对手或美国政府披露有关信息，从而给美国人提供了通过外国金融机构逃避美国税收的大量机会。

为此，美国政府引入了QI制度以弥补该漏洞，在该制度下，外国金融机构需要识别其客户，如果客户属于外国人，则在正确扣缴美国税收后，该客户信息无需披露给任何人；如果客户属于美国人，加入QI的外国金融机构还需要向IRS披露其美国收入。为了保证该制度的有效性，获得QI资格的外国金融机构还需要就该资格进行第三方独立检视或者接受IRS的检视[2]。通过QI制度，美国政府能够保证通过QI进行的交易中，外国人的美国收入能够正确扣税，而境外美国人的美国收入信息能够被税务局掌握。后文将对QI制度作为更为详细的介绍。

（二）自首制度

为了鼓励曾有不良历史的纳税人回到税收体制当中，美国政府举办了多次类似于“OVCI（Offshore Voluntary Compliance Initiative）2003”的行动。这些行动所建立的自首制度给愿意回归正常纳税的人群提供了一个免于严厉处罚的机会。在“胡萝卜加大棒”的税收征管制度中，该项制度毫无疑问的就是那根胡萝卜。2003年的行动针对的主要对象是通过海外信用卡以及跨境交易等手段将收入和资产转移到境外以规避美国税收的人群。通过该计划美国纳税人可以主动向税务机关披露之前没有披露的海外税务信息以及有关逃避税计划筹划者的信息。纳税人在补缴税款以及罚息，缴纳其他罚款（民事责任）后，纳税人可以免于刑事追诉与惩罚。在2003年的行动中，仅半年时间就有大约1300名个人向IRS披露了涉及48个国家的税务信息；这些人来自各行各业，包括律师、牙医、商人以及遗产继承人等；另曝光了400多名税收规避计划的筹划者，而这其中超过200名是IRS事前并不知晓的人员；此外该计划在半年内收缴了大约七千五百万美元的税款而相应的成本却不过2百万美元[3]。

所以说OVCI行动计划在初期已经取得了非常成功的效果。与该次行动相关还包括了另一项计划海外信用卡计划（Offshore Credit Card Program，OCCP）。OCCP计划源自于John Doe传票（有关John Doe传票内容见下段）的成功，通过该计划IRS有针对性的对美国纳税人进行了审计，并对部分人员进行了刑事调查。此后IRS在2003年行动的基础上，还于2009年和2011年两次展开类似行动。以后的两次行动中，IRS鼓励纳税人自愿披露在2003年后没有向税务机关披露的境外资产和收入信息。2009年的自首行动也获得巨大的成功，在历时一年的自首活动中一共有15，000个纳税人主动披露信息，并在自首活动后还有3，000人主动披露信息，而在这总计18，000个案件中平均每个案件补缴了200，000美元税款[4]。2011年的自首活动目前还在继续中，相信由于IRS对海外避税力度不断加大，该次活动也能获得良好效果。在这几次行动中，美国政府对其已经掌握有逃避税情报但又未自愿披露并纳税的纳税人进行了严厉的追诉。

（三）John Doe传票

“John Doe”在英美法系中有特定的含义，指的是不特定的某一类人，而与其相对应的中国翻译最接近于“张三”，其用法也与中文中的“张三”大致相同。John Doe传票是司法机关赋予IRS的强有力武器，通过John Doe传票，IRS能够调查某一类美国纳税人的信息而无需具体指明纳税人。该传票需要经税务局高级官员提出，由联邦法院许可后才可发出。因此税务机关并不能随意使用John Doe传票。该传票必须主要用于纳税人税务责任的调查，在开始传票程序时，税务局应当完成了基本的信息收集和调研。

为了获得法院许可,John Doe传票必须满足以下三个条件：（1）该传票只是为了调查特定人或者能够确定的一组或一类人群的信息，（2）有理由相信该人或者该人群可能没有遵守税收法律，（3）而税务机关不能从其他途径如公共信息中获得有关信息。“能够确定的一组或一类人群”指参与了符合某一特定描述的交易或者活动的人群，一般而言该类交易或者活动可能直接与税收法律相关。“有理由相信该人群没有遵守税收法律”指该人群参与了IRS认为税务违规的交易，或者该人群的行为在性质上可能导致虚报税款或者其他税务违规。因此那些普通性的金融交易可能并不满足签发John Doe传票的要求。

为了证明该类行为可能导致大量税务不合规，税务局需要提出有关统计数据，但是在某些情况下例如调查使用某类避税计划的纳税人时无需提出该证明。因为签发John Doe传票的合理性要求是在“有理由相信”的层面，所以即便最终没有发现税务违规行为，只要税务局已知纳税人当中有大量案例表明违规行为，该传票也不会被认为不当。所谓“不能从其他途径如公共信息中获得有关信息”，指该信息不能从其他途径获取，或者获取该信息会付出不实际的代价或者扰乱税务局的正常工作。如已经从公共信息中掌握部分信息，但已有信息不完整且所缺信息是调查所必须的，也可使用John Doe传票。

John Doe传票制度在美国税法典（1976）首次出现，经历了判例法的历练后[5]，在美国税法典（1986）中继续保留。该项制度在2000年以后获得诸多的成就。美国司法部分别在2000年10月、2001年3月和8月向法院请求颁布John Doe传票，以通过两个主要的信用卡公司调查30多个国家内的银行记录。到2001年7月，IRS已经从第一份传票中获得了170万条信息，其中包括23.5万个信用卡号。这些信息以及随后两份传票获得的信息使得01年开展的OCCP行动事半功倍。

08年美国政府针对瑞士银行（UBS）进行新一轮的调查，虽然这次调查并没有完全使用John Doe传票，但是美国政府通过这个手段还是直接或者间接获得确认了关于瑞士银行协助美国人逃税的重要情报，并为美国政府进一步追诉逃税人提供了线索。而瑞士银行的案件也是促使美国政府制定FATCA的重要原因（关于瑞士银行的案件后文将详述）。在美国政府针对瑞士银行告一段落后，2011年美国政府又请求法院许可针对印度汇丰银行（HSBC，India Bank）发出John Doe传票，请要求印度HSBC提供有关美国账户持有人信息。 美国政府发现印度汇丰在纽约和加州先后开立代表处以方便非印度居民在印度投资，然而这些服务可能使得美国人可以在美国境内使用印度账户进行投资而无需向美国政府披露信息或者申报纳税。虽然印度HSBC在2010年6月关闭了美国代表处，但是美国人仍可以使用其在印度的账户进行交易，因此美国政府需要从印度HSBC获得更多的信息以了解是否需要采取进一步行动。此外，在2011年年底美国政府还就国内加州涉嫌逃避遗产税的人员申请发布John Doe传票。

虽然John Doe传票威力强大，但是它不是美国税务机关唯一能选择的传票，且使用John Doe 传票也并不方便。在实际税务稽查过程中，美国政府还可以依赖其他传票获得其所需信息。例如，在调查某已知纳税人（如避税筹划者）的案件时，税务机关可以就该纳税人发出标准的传票，要求其它相关纳税人信息（如提供使用避税方案的纳税人的信息）。由于John Doe传票被视为是政府的最后手段，所以其他类别的传票需要优先于John Doe传票使用。

[1] Abusive Offshore Tax Avoidance Schemes，IRS，可以在http://www.irs.gov/businesses/small/article/0,,id=106556,00.html访问，最后访问2012-6-6。

[2]有关QI制度的具体规定可以参见美国美国税法典第A子篇第1441至1443节，美国行政规章第 §1.1441-1(e)(5)节，以及税收程序（Revenue Procedure）2000-12, 2000-4 I.R.B. 387。该检视不同于审计，其更加关注形式上的的完备性与有效性。

[3] Offshore Compliance Program Shows Strong Results，IRS，可在http://www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=111987,00.html访问，最后访问2012-6-10。

[4] IRS Commissioner Doug Shulman's Statement on UBS /Voluntary Disclosure Program， IRS可以在http://www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=231520,00.html访问，最后访问2012-6-23。

[5]可见案例UNITED STATES of America and Joseph M. Bilunas, Revenue Agent of the Internal Revenue Service, Appellants, v. BARTER SYSTEMS, INC. and Harry Hayter as President ofthe Barter Systems, Inc., Appellees，694 F.2d 163；TIFFANY FINE ARTS, INC. v. UNITED STATES, 469 U.S. 310 (1985)，469 U.S. 310。

作者简介：

程佩，中山大学法学学士、税法硕士研究生，悉尼大学国际税法硕士。毕业后供职于某涉外律师事务所。2010年起，供职于某大型商业银行总部合规部门，专职商业银行国际反洗钱合规工作。作者曾主导该行FATCA合规应对工作，并为中国政府应对美国FATCA以及OECD的AEOI提供建议。作者主笔的《FATCA法案合规与中国银行业应对法律问题研究》一文，曾获2014年中国银行业法律类征文一等奖。