存在法条冲突的个案分析

　　处理存在适用法律冲突的法条竞合的违法行为时，只能适用其中一个行政规范，就必须确定相应的适用原则，根据确定的原则在多条法律法规或规章中选择适用的法条。本人认为应当确定如下的适用原则：一、上位法条优于下位法条原则。在我国《立法法》第五章用一章的内容对此进行了规范，这是我国各项立法行为的根本依据。例如在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的行为，可以认为是不按规定进行纳税申报而不缴或少缴应纳税款的行为，因此同时可以适用《中华人民共和国印花税暂行条例》第十三条第一款和《征管法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，在处罚的结果上有明显的不同，一种处罚结果是处以应补贴印花税票金额二十倍以下的罚款，一种是处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。按照此原则只能适用《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十四条第二款的规定，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这一原则在《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》（国税发[2004]15号）文件中得到充分的体现。二、新法条优于旧法条原则。一般新法条的出台是对原有规定的改进，是对原有不合理规定的修订，对不完善的规定进行完善，对过时的规定进行废改，新法条更加符合国家管理的现实利益。如果新法条的实行导致旧法条的自然失效，行为发生在新法条实行后，则适用新法条，行为发生在旧法条实行前，则适用旧法条，这种情况不存在法条的冲突情况，只能以行为发生时的有效规范为行为判别的依据。这里所说的行为不只包括违法行为，而且包括执法行为，这也是许多人所说的“程序适用新法，实体适用旧法”的解释，在新法实施后的执法过程中查处的旧法有效期间发生的违法行为，执法行为作为程序是发生在新法实施后，按照发生时有效的新规范进行操作，而违法行为发生在旧法条有效实施阶段，进行处罚时即适用实体法时适用旧法。这种情况如《征管法》（2001修订）与《征管法》（95修正）的关系。只有在新旧法条同时有效，出现法条冲突时才适用此原则。如外国企业未按照规定的期限办理纳税申报的，其行为同时符合《中华人民共和国外国企业所得税法》第十五条和《中华人民共和国税收征收管理法》（2001修订）第六十二条的规定，两部规范都属于同位阶的法律，现在都属于有效法律，而处罚结果一个是税务机关可以酌情处以罚金，一个是由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。类似情况应适用此原则而适用新法条的规定进行处罚。三、特别法条优于普通法条原则。这一原则在刑法运用上是很普遍的，如抢劫枪支、弹药罪和抢劫罪的两条规定，后者是普通法条，相对于后者而言，前者是特别法条。在行政处罚上也存在法条上的普通与特别的关系。本案涉及的《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条和三十九条的关系就属于这种情况。第三十六条是对违反发票管理规定的违法行为的普通罚则，而第三十九条是对违反三十六条基础之上出现了特别后果的违法行为进行处罚的特别法条。这种情形下，两个法条间存在包容与被包容的关系。如果按照这一原则，本案例似乎已有明确的适用法条了。四、重法条优于轻法条原则。对于这一原则有学者认为应当相反，认为行政管理目的不是处罚，适用制裁后果较轻的行政处罚形式，有利于相对人对行政处罚行为的接受与理解，从而有助行政管理的顺畅运行与整体行政效率的提高。本人认为法律制裁程序的轻重对相对人的认识程度、重视程度有直接的影响，之所以将行政处罚进行轻重的区分是为了体现国家对不同违法行为的承受程度，对国家利益危害大的违法行为进行重罚可以引起相对人对重罚行为的重视，减少该种行为发生的风险。如果依照从轻原则，则难以正确引导相对人对自己行为的认知和取舍。适用此原则时还有一个轻重的认定问题，如果两个法条一个规定处2000元以下罚款，一个规定并处五万元以下的罚款，我们一般认为后者重于前者，但如果一条规定一万元以下的罚款，另一条规定一倍以下的罚款在不同的情况下可以产生不同的轻重顺序，此时在适用原则时就不能单独地从一条原则入手，而应与其他适用原则共同结合，而不能简单地以个案金额进行确认了。

　　四、本案处罚的适用依据如果单以法条适用来说，本案根据上述原则应当依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，对该房地产发展有限公司违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴税款的行为，处以未缴、少缴税款一倍以下罚款。

　　在此应当强调一个问题：在计算罚款额时应注意倍数罚款的严谨性。为了书写方便而对一些数字利用数学常规进行四舍五入的约算在计算中是常用的，但为了维护行政行为的严肃性，对行政行为应用的数字约算应有所限制，相应金额的计算应计算到分，而不应略计到百元以上。所以，如果本案以未缴、少缴税款一倍处以罚款时，其罚款金额应为7726.48元。

　　本案存在复核人员提出的证据缺乏问题，如果要适用《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条的规定，检查人员应到相应的承建单位进行取证，按照承建单位未缴、少缴的实际税款金额处以倍数罚款。

　　上述处罚意见是在承认该房地产发展有限公司违规取得发票的基础上做出的，那么该房地产发展有限公司是否违反了有关的发票管理规定呢？如果认定该房地产发展有限公司违规取得发票，其依据应当是《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证”的规定，不符合规定的发票在《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十二条界定为“开具或取得的发票是应经而未经税务机关监制，或填写项目不齐全，内容不真实，字迹不清楚，没有加盖财务印章或发票专用章，伪造、作废以及其他不符合税务机关规定的发票。”在当地形成的征管习惯是为加强对建筑业的管理，要求没有建筑资质的房地产公司必须按承建合同的全额向建筑单位索取建筑业专用发票，在建筑公司开具建筑业专用发票时，同时预征所得税等税款。该房地产发展有限公司违反了当地的征管习惯，因此可能造成与其有建筑劳务关系的建筑单位在申报纳税时，不能按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十八条“无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”及其他的规定进行申报，从而根据错误的计税依据缴纳不正确的税款，形成税收征管上的漏洞。但对照不符合规定发票的规定，其行为并不属于《发票管理办法实施细则》第三十二条中明确规定的部分，是否属于“其他不符合税务机关规定的发票”，重要的是对“其他”的解释。