（二）将域名转让费定性为特许权使用费的税务处理分析
经合组织范本注释的第8.2条明确提出：如果某笔款项是为了转让特许权使用费定义中述及的某项财产的完全所有权而支付的，这样的款项不是“为使用或有权使用”该项财产而支付的价款，因此也不是特许权使用费。如果将域名转让费定性为特许权使用费，就可以在我国征收企业所得税，然而，不论是国内法还是税收协定，都不支持将域名转让费定性为特许权使用费。
有观点认为，域名注册成功并不代表注册者拥有了该域名的永久所有权，注册者所拥有的仅仅是对该域名一定期限内的独占使用权。期满之后，注册者还需要对该域名不断续费，才能持续使用该域名。因此，域名注册者并不是域名的所有者，转让域名也不是转让所有权，而是转让使用权，因此，该笔转让费可以适用国内法与国际税收协定的特许权使用费所得。笔者认为，许多无形资产，如商标、专利、土地使用权也是要续费的，注册者拥有的也仅仅是独占使用权。但是，这些无形资产的独占使用权的转让所得并不会被认定为特许权使用费，而是被视为无形资产的转让所得。
实际上，根据国际知识产权组织的定义，时间性本来就是知识产权的一个重要特征，各国法律都对知识产权分别规定了一定期限，期满后则权利自动终止。因此，并不能因为域名的使用需要续费就认定转让者只有使用权，而没有所有权，将域名转让费定义为特许权使用费是不合理的。
（三）将域名转让费定义为其他所得的税务处理分析
在对域名转让的性质没有公认和确定的意见之前，也可将域名转让费定义为其他收入，根据《企业所得税法实施条例》，企业取得的不属于税法中有明确列举的收入类型的收入，可按其他收入征税。该条例规定：其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定划分境内外所得的原则。然而截至目前，财政部、国家税务总局并未明确对其他收入如何划分境内外所得。
经合组织和联合国税收协定范本中“其他所得”条款的表述一般是：缔约国一方居民的各项所得，无论其发生于何地，凡本协定上这述各条未作规定的，应仅在该缔约国一方征税。据经合组织对协定范本所作的注释，该条款的含义是：根据本款，居民国被赋予独占征税权……无论居民国是否行使该征税权，本款规定都应适用。因此，即使居民国不对该项所得征税，该所得发生的缔约国另一方也不得征税。我国与美国、英国、加拿大、印度等国家所签的税收协定，其他所得条款就是按照经合组织与联合国范本的精神，采用了居民国独占征税权的原则。但是中国与新加坡的税收协定规定：凡本协定上述各条未作规定并且发生于
缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）的解释，该条款的意思是：新加坡居民企业或个人取得发生或来源于中国的其他所得，中国有优先征税权。对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，并应是国内法规定要征税的所得。如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。中日、中法等税收协定对其他所得表述为：
1.缔约国一方居民在缔约国另一方取得的各项所得，凡本协定上述各条未作规定的，可以在该缔约国另一方征税。
2.但是，缔约国一方居民取得的各项所得，凡本协定上述各条未作规定的，除第一款所述的以外，应仅在该缔约国征税。表述稍有不同，但是都是采用了来源地优先征税的原则。需要注意的是，尽管中国与新加坡、日本和法国的税收协定规定了来源地优先征税的原则，但对于如何判断发生地或来源地并未明确。虽然一般意义上理解境内居民企业向境外非居民企业支付的款项属于来源于境内的所得，但是在缺乏明确的法律条款支持的情况下，将境内企业支付的域名转让所得判定为境内所得，也存在一定的瑕疵。另外，即使明确了如何判断其他所得的来源地，具体是否能征税还取决于不同国家与中国签署的税收协定中“其他所得”条款的具体内容。
综上所述，境外非居民企业向境内居民企业转让顶级域名或非由中国管理的域名，境内居民企业对外支付的费用并非特许权使用费所得，而无论是将其判断为财产转让所得，还是其他所得，在判断是否需要在中国境内缴税时，都存在一定的困难。核心的问题在于对于这
两类所得，我国的《企业所得税法》及实施条例均未对如何判断所得的来源地做出规定，因此，建议税务主管部门尽快就如何判断无形资产转让所得与其他所得的来源地做出进一步的规定，在给纳税人提供确定性的同时，也能充分维护我国的税收权益。
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【作者简介】易奉菊，暨南大学经济学院财税系
【文章出处】《国际税收》2015年第2期
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[1] 具体案例为弗吉尼亚州东部地区法庭的 Dorer v. Arel（60 F. Supp.2d 588 (E.D. Va. 1999)）判例和弗吉尼亚州高级法院的 Network Solutions, Inc. v. Umbro Int’l, Inc.（259Va.759, 770 (Va.2000)。
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[5] 程永顺：《审理域名注册纠纷案件的若干问题》，《知识产权》2001年第1期。 |
