粤税发[2019]188号 国家税务总局广东省税务局 广东省财政厅 广东省自然资源厅关于印发《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》的通知

　　2统租模式

　　2.1情况描述

　　统租模式是指政府下属企事业单位连片租赁农村集体的旧厂房用地并实施改造的情形。

　　2.2典型案例

　　B市电子城项目由政府主导，政府下属企业（承租方）连片租赁农村集体经济组织（土地出租方）的旧厂房、钢材堆放场等土地。具体为：

　　该企业（承租方）以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，按租赁合同约定将土地和地上建（构）筑物一并无偿移交给出租方。

　　2.3税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及两个纳税人，分别是土地出租方和承租方。涉及主要税种包括增值税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税。

　　2.3.1土地出租方（农村集体经济组织）

　　土地出租方出租农村集体建设用地，并取得土地租金。

　　一、增值税

　　根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）第三条第（二）款的规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。农村集体经济组织（土地出租方）将土地出租给承租方，应按不动产经营租赁服务缴纳增值税。

　　二、房产税

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。农村集体经济组织（土地出租方）办理房产权属登记的，应按照规定缴纳房产税。根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，承租方无租使用（或对外转租）农村集体经济组织（土地出租方）的房产，应依照房产余值代缴纳房产税。

　　三、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，出租方出租土地取得的租金收入以及土地租赁终止或期满取得的增设建筑物等资产，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.3.2承租方

　　承租方在承租土地上出资增设建筑物，并将建成的房屋用于出租。

　　一、增值税

　　承租方将建成的建筑物用于出租，应按不动产经营租赁服务征收增值税。

　　二、房产税

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。农村集体经济组织（土地出租方）办理房产权属登记的，应按照规定缴纳房产税。根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，承租方无租使用（或对外转租）农村集体经济组织（土地出租方）的房产，应依照房产余值代缴纳房产税。

　　三、城镇土地使用税

　　根据《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2017]29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位，即承租方缴纳城镇土地使用税。

　　四、企业所得税

　　（一）根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，承租方在租赁期内利用建筑物取得的经营收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）承租方在承租土地上出资增设建筑物应作为长期待摊费用，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定在租赁期内摊销。

　　3综合整治模式

　　3.1情况描述

　　综合整治是政府投资主导整治改造，不涉及拆除现状建筑及不动产权属变动，整治工程内容主要包括完善小区公共服务设施、基础设施、小区道路、园林绿化、建筑修缮等。

　　3.2典型案例

　　C市某古村历史文化景区环境综合整治改造项目由政府投资主导综合整治，保留现有建筑主体结构和使用功能，完善配套设施和古建筑修缮，整治工程内容主要包括：雨污分流、三线下地、道路铺装、绿化景观、立面整饰以及古建筑修缮等。

　　3.3税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉及两个纳税人，分别是不动产原权属人和工程施工方。涉及主要税种包括增值税和企业所得税。

　　3.3.1不动产原权属人

　　综合整治区域范围内不动产权属不变，由政府拨款给原权属人进行改造。

　　一、增值税

　　原权属人从政府取得拨款并用于综合整治项目，应针对综合整治中建设配套设施、修建道路、园林绿化等具体行为，根据现行规定按对应税目缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　原权属人取得的政府拨款应计入收入总额，如果同时符合《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定的3个条件，可作为不征税收入，在计算应纳税所得额时减除，但相应的用于改造支出以及形成资产所计提的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.3.2工程施工方

　　工程施工方提供建筑物修缮等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物修缮等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　4合作改造模式

　　4.1情况描述

　　合作改造模式是以政府统一组织实施（即政府为征地拆迁方）为前提，有两种类型：

　　第一种类型是政府在拆迁阶段通过招标等公开方式引入土地前期整理合作方（下称合作方）承担具体拆迁工作，该企业需要垫付征地拆迁补偿款。完成拆迁后，政府将拟出让土地通过招标、拍卖或者挂牌等公开方式确定土地使用权人，在土地使用权人支付地价款后，政府再向合作方支付拆迁费用与合理利润。

　　第二种类型是政府通过招标等公开方式征选合作方，既承担土地前期整理的具体拆迁工作，又是土地使用权人。该合作方承担具体拆迁工作，垫付征地拆迁补偿款（含货币与非货币补偿），完成拆迁后，政府直接将拟出让土地使用权供应给该合作方，所支付拆迁费用与合理利润抵减其应向政府缴交的地价款。

　　4.2典型案例

　　D市某片区改造项目按照“政府主导、统一规划、整体更新”的原则，采用第一种类型改造。具体为：

　　一、在拆迁阶段，政府通过招标确定乙企业承担具体拆迁工作，由其垫资支付给被征收方的拆迁补偿与建筑物拆除、土地平整等费用。

　　二、政府以招标、拍卖或者挂牌方式出让土地，甲集团公司（受让方）竞得土地使用权，按出让合同规定支付土地出让价款。

　　三、政府从土地出让收入中支付乙企业的征地拆迁成本（拆迁费用加上合理利润）。

　　四、政府按照出让合同约定将土地交付甲集团公司（受让方）使用。

　　4.3税务事项处理意见

　　该典型案例税务事项涉被征收方、土地受让方和工程施工方。涉及主要税种包括增值税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税。其中在土地征收环节，增值税、土地增值税、契税和个人所得税可享受相关税收优惠政策。

　　4.3.1第一种类型

　　4.3.1.1被征收方

　　被征收方的土地被政府征收，并取得货币补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者并取得货币补偿，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。

　　三、契税

　　（一）根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函〔2007〕127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。

　　（二）根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税〔2012〕82号）第三条规定，市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

　　四、企业所得税

　　（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　（二）不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　五、个人所得税

　　根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　4.3.1.2土地受让方（甲集团公司）

　　土地受让方（甲集团公司）以出让方式取得土地使用权。

　　一、增值税

　　受让方以出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定处理。

　　二、契税

　　根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函〔2009〕603号）规定，通过招标、拍卖或者挂牌程序承受国有土地使用权的，对承受者应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　三、城镇土地使用税

　　根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　四、企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　4.3.1.3工程施工方（乙企业）

　　工程施工方（乙企业）承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服务，应按建筑服务缴纳增值税。

　　二、企业所得税

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，施工企业从事建筑、安装、装配工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　4.3.2第二种类型

　　与第一种类型的主要差异在于，土地受让方与工程施工方为同一企业（即合作方）。

　　4.3.2.1被征收方

　　被征收方的土地被政府征收，并取得货币或实物补偿。

　　一、增值税

　　根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。被征收方的土地被政府征收（收回），属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，取得货币或其他经济利益，按规定可免征增值税。

　　二、土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第十一条规定，对被征收单位或个人因国家建设的需要而被政府批准征用、收回房地产的，免征其土地增值税。

　　三、契税

　　（一）根据《广东省契税实施办法》（广东省人民政府令第41号）第八条第（四）项及《关于解释〈广东省契税实施办法〉第八条第四项的批复》（粤府函[2007]127号）规定，被征收方的土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，异地或原地重新承受土地、房屋权属，其成交价格或补偿面积没有超出规定补偿标准的，免征契税；超出的部分应按规定缴纳契税。

　　（二）根据《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）第三条规定，市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税；购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税；缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。

　　四、企业所得税

　　（一）符合政策性搬迁规定情形的，根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第40号）和《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）规定处理：企业应当就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项，单独进行税务管理和核算。在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁（不超过五年）的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。

　　（二）不符合政策性搬迁规定情形的，按照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定处理：取得的拆迁补偿收入（含货币或非货币），应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。

　　五、个人所得税

　　根据《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税[2005]45号）规定，对被拆迁人按照国家有关规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。

　　4.3.2.2土地受让方与工程施工方（合作方）

　　合作方以出让方式取得土地使用权，向被征收方支付货币或实物补偿，并承担具体拆迁中的建筑物拆除、土地平整等劳务。

　　一、增值税

　　合作方以出让方式取得土地使用权，向政府部门支付土地价款，按《国家税务总局关于发布＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）的相关规定处理。

　　根据《财政部国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　合作方向被征收方提供非货币形式的补偿，应按现行规定缴纳增值税。

　　税屋提示：此处有两个问题需要明确，一是非货币形式补偿（安置房屋）计税价格如何确定，是同期同类市场价格？还是组成计税价格=成本×（1+成本利润率）？还是当地政府拆迁指导价？二是非货币补偿确定的计税总价，是否可以作为拆迁补偿费用，在计算已售开发商品销售额中国扣除？

　　二、土地增值税

　　（一）合作方负责拆迁安置，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）的规定，用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条的规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

　　（二）发生的房屋拆除、土地平整费用，凡能提供合法有效凭证的予以扣除。

　　三、契税

　　根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）的规定，合作方以出让方式取得土地使用权，其支付的拆迁补偿费用应计入契税计税依据。

　　四、城镇土地使用税

　　根据《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　五、企业所得税

　　（一）根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，合作方从事建筑拆除、土地平整工程业务等各项收入，应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。企业从事上述劳务持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　（二）根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）的规定，取得土地使用权所发生的支出作为土地开发成本进行税务处理。

　　税屋提示：《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。

　　实务中，合作方在前期土地一级开发过程中，发生的拆迁、平整、安置等支出。

　　在土地出让完成后，收到政府的返还资金中，应当包含有对被征收人的拆迁补偿款，有合作方的非货币安置支出，有支付合作方提供建筑物拆除、土地平整劳务价款，甚至包含有合作方代为支付拆迁补偿费用的经济代理费收入或者劳务项目利润等。

　　因此，其中的代垫拆迁补偿费部分，如果合作方已经将该部分支出核算为开发成本，则应该在收到政府返还时冲减开发成本，而不能作为当期收入处理。

　　除此之外的建筑物拆除、土地平整和经纪代理等收入应当按照以上规定征收增值税和企业所得税。