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二、案例分析——销售设备并提供安装业务的财税管控 1、 案情介绍 甲企业与一般纳税人资格的客户(客户需要抵扣增值税进项税额)签订一份包工包料的销售安装合同，向其销售一台自产的机电设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定：在安装调试验收后双方结算价款。假定销售设备和安装服务是两项履约义务，请分析甲公司的财税管控! 2、甲企业的税务管控 (1)税收政策分析 《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。 注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义： 一是在建筑企业可以与业主或发包方签订一份合同，合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。 二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑、安装服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率;销售建筑、安装服务按照3%(清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税)或9%的增值税税率计征增值税。 《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，甲企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，甲企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票，安装服务销售额部分，甲企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意的情况下)或开9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意的情况下)。 (2)一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。 第一、销售以上自产机器设备的甲企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，甲企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票，安装服务销售额部分，甲企业向发包方开具9%的增值税专用(普通)发票。 第二、销售以上自产机器设备的甲企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，甲企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票，安装服务合同，甲企业向发包方开具3%的增值税专用(普通)发票(发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下))或开9%的的增值税专用(普通)发票(发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下)。 (3)甲企业的税务处理和发票开具 通过以上税收政策分析，本案例中的甲企业的税务处理和发票开具如下：甲企业向发包方开具13%的增值税专用(普通)发票，安装服务销售额部分，甲企业向客户开具9%的增值税专用(普通)发票。 3、甲企业的账务管控：正确账务处理(单位为：万元) (1)2019年9月销售设备，设备控制权转移： 借：合同资产 1130 贷：主营业务收入——销售设备 1000 应交税费——待转销项税额 130 温馨提示：此处销售设备应收的款项必须计入合同资产，因为该销售设备的应收款项，只有甲企业履行了另一项履约义务(安装调试)后，才能确定为一项无条件的收取合同对价的权利，在没有履行安装调试的义务之前，销售设备应收的款项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务安装调试) ，除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入“合同资产” 科目。 (2)2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款： 借：应收账款 1239 应交税费——待转销项税额 130 贷：合同资产 1130 主营业务收入——销售安装服务 100 应交税费——应交增值税(销项税额)130 应交税费——应交增值税(销项税额)9 来源：肖太寿财税工作室 2019年8月 关于进一步完善合同资产和合同负债核算的政策建议 2017年新修订《企业会计准则第14号——收入》（下称收入准则）中，首次提出了合同资产与合同负债的概念，并在应用指南中就列报和披露作了相应的规定。但在会计实务中，对合同资产和合同负债是否按含税内容设置相关会计科目进行账务处理有争议，主要是对以下规定有不同的理解： 一、收入准则应用指南中规定可理解为含税科目或不含税科目。收入准则和指南明确规定,合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示,同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。在实务中我们理解，即：合同资产和合同负债应为同口径的列报科目，即要么都为含税科目，要么都为不含税科目。 二、指南中关于应设置的相关会计科目和主要账务处理的规定合同资产理解为含税科目。指南明确指出，企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”“应交税费——待转销项税额”等科目。从科目设置来看，可以理解为合同资产为含税的科目。 三、从新收入准则应用案例看，合同负债可理解为不含税科目。2018年12月财政部公布五个新收入准则应用案例之一合同负债（涉及不同增值税率的储值卡，见后文）中明确：连锁超市销售储值卡收取的款项，仅商品价款部分代表公司应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。可理解合同负债为不含税的科目。 在新收入准则下，考虑收入的确认一般要经过以下步骤，即：识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。上述不同的理解，一方面将会影响到企业的账务处理，也相应影响到资产负债表的列报。另一方面，也影响到企业如何识别增值税和企业所得税方面的税费差异。境内上市的企业2020年1月1日起均要执行新收入准则，为确保会计信息及相关核算的可比性，我们基于以下考虑，建议把合同资产和合同负债统一按照含税科目口径进行核算、列示： 一是从应收账款与预收账款的概念比对角度，建议对合同资产和合同负债进行同口径核算。“合同资产”是新收入准则的新科目，表示企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，但是该收取对价的权利又不同于应收账款。也就是说，从收取款项的确定性来讲，随着时间流逝即可收款的是应收账款，合同资产要弱于应收账款。即应收账款只承担信用风险，而合同资产除了信用风险外，还要承担比如履约风险等其他的风险。同样，合同负债与预收账款的区别，也主要看转让商品收到的预收款适用收入准则在合同负债予以核算，除此之外的预收款仍在预收账款核算。我们认为，新准则强调的是和合同关联的资产和负债，所以建议合同资产和合同负债在是否含税方面保持和原应收账款、预收账款同口径操作，均为含税科目。 二是从政策一致性角度考虑科目核算内容应统一。财政部《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）对“应交税费——待转销项税额”科目核算的内容进行了明确，该明细科目核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。2018年12月财政部公布对涉及不同增值税率的储值卡的合同负债的案例，客户使用该等储值卡消费时才发生增值税纳税义务。而在收到预收款时，并未确认收入，但却确认“应交税费-待转销项税额”数额并予核算，与《增值税会计处理规定》对该科目的定义不相符。我们认为，从政策一致性角度考虑核算，可以按含税科目核算合同资产和合同负债。 三是从重要性原则来考虑会计核算方法。重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。一般来说，重要性原则与会计信息成本效益直接相关。从合同资产和合同负债的定义来看，不论是未完成履约义务提前收到的对价，还是完成履约义务后有权收取的对价，实务中，对价一般为含税金额。若区分出来增设明细科目核算，增加了会计工作者的报税和核算工作量，但并未给实务管理带来益处。从这个角度考虑，合同资产和合同负债按含税核算在实务具有可行性。 合同负债案例 收入准则应用案例——合同负债 (涉及不同增值税率的储值卡) 【例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。 本例中，甲公司经营一家连锁超市，销售适用不同税率的各种商品，并收取商品价款及相应的增值税。因此甲公司销售储值卡收取的款项1000000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。 甲公司应根据历史经验(例如公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为应交税费——待转销项税额，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。 分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四十一条、《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第112页等相关内容。 来源：财政部安徽监管局调查研究栏目 2020年5月8日 |
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合同资产与应收账款的区别 <李志远>
新《收入》准则提出了“合同资产”的概念，设置了“合同资产”科目。当企业按照履约进度计算出应该确认收入，而尚未得到业主或总包方确认时，应该借记“合同资产”科目，贷记“主营业务收入”等科目；当企业取得无条件收款权时，也就是，相应工程款得到业主或总包方确认时，借记“应收账款”等科目，贷记“合同资产”等科目。
二者的共同之处在于合同资产与应收账款都属于企业（比如施工方）应向客户（比如业主、总包方）收取合同对价（比如工程价款）的权利。
区别在于：“合同资产”是企业合同中规定有附加条件的收取合同对价的权利，需要满足条件后才能拥有“无条件”收取款项的权利。比如施工企业在提供建筑服务后，根据履约进度（完工进度）计算确认了收入，同时产生了应收工程款的权利，但这种权利不是无条件的。一般来说，只有业主或总包方对已完成工程部分进行验收后确认了完成的工程量，才等于承认了相互间“应收应付”权利和义务。
因此，在得到业主或总包方验工计价/确认之前，这种应收的权利是有附加条件的，只能作为“合同资产”来核算。
而“应收账款”所反映的应收权利，只有时间因素，不存在其他任何附加条件。也就是说，只需等待约定的时间结束即可收取款项，即款项是否收取仅受时间流逝因素的影响。
总之，合同资产和应收账款均面临信用风险，即两者均面临随时间流逝而无法收回款项的可能。而合同资产除面临信用风险外，还面临履约风险，比如施工方必须在保证工程质量合格后，才能达到无条件收款的条件。
（文章主要是为了便于理解“合同资产”概念，有些措辞不见得严谨）
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