什么是合同资产？合同资产与应收账款的区别是什么？

　　问：什么是合同资产？合同资产与应收账款的区别是什么？

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

　　应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合同对价（例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是，企业仍然拥有无条件收取合同对价的权利，未来返还合同对价的潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利，因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。

　　需要说明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

新收入准则中“合同资产”与“合同负债”的内涵及用法 <中财讯>

　　法规政策

　　根据财会[2017]22号的规定（财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知），企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。

　　合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应当将该收款权利作为合同资产。

　　合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如奖励积分销售，在积分没有兑换之前，应将积分对应的交易价格作为合同负债。

　　案例说明1

　　2018年8月1日，A公司与客户签订合同，向其销售甲、乙两项商品，甲商品的单独售价为6000元；乙商品的单独售价为24000元，合同价款为25 000元。合同约定，甲商品于合同开始日交付，乙商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，A公司才有权收取25 000元的合同对价。假定甲商品和乙商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。根据新收入准则A公司如何进行账务处理？

　　案例分析

　　分摊至甲商品的合同价款为5 000[(6 000÷(6 000+24 000))x 25 000]元，

　　分摊至乙商品的合同价款为20 000[(24 000÷(6 000+24 000))x 25 000]元。

　　A公司的账务处理如下：

　　(1)交付甲商品时：

　　借：合同资产 5 000

　　　　贷：主营业务收入 5 000

　　(2)交付乙商品时:

　　借：应收账款 25 000

　　　　贷：合同资产 5 000

　　　　主营业务收入 20 000

　　案例说明2

　　2018年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2018年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分。根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%，假定上述金额均不包含增值税等的影响。假设截至2018年12月31日，客户共兑换了4500个积分。根据新收入准则甲公司如何进行账务处理？

　　案例分析

　　（1）甲公司2018年1月的账务处理如下：

　　分摊至商品的交易价格=[100000÷(100000+9500)]x 100000=91324（元）

　　分摊至积分的交易价格=[9500÷(100000+9500)]x 100000=8676（元）

　　借：银行存款 100000

　　　　贷：主营业务收入 91324

　　　　　　合同负债 8676

　　（2）甲公司2018年12月的账务处理如下：

　　兑换积分应当确认的收入=4500÷9500 x 8676=4110（元）

　　借：合同负债 4110

　　　　贷：主营业务收入 4110

　　本期小结

　　合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，与应收账款是不同的。应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。

　　合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。即企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。主要存在于销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等附有客户额外购买选择权的销售中。

新收入准则中的“合同资产”和“应收账款”科目在建筑企业核算中的应用及案例分析

　　根据新的《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号) 的规定，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。

　　一、“合同资产”与“应收账款”科目的区别和核算

　　1、“合同资产”科目的核算

　　本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目;企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

　　2、“合同资产”与“应收账款”科目核算的根本区别

　　“应收账款”代表的是无条件收取合同对价的权利，而“合同资产”并不是一项无条件收款权，而是一种有条件的收款权利，该收取合同对价的权力除了时间流逝之外，还取决于其他条件，如履约义务执行情况等。因此，从收取款项的确定性来讲，“合同资产”要弱于“应收账款”。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即“应收账款”只承担信用风险，而“合同资产”除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

　　基于以上分析，两者的根本区别是：企业拥有的、无条件(即仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利应当在“应收账款”科目核算。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。