新收入准则下13个行业收入确认案例

　　11、从同一集团采购原料销售成品收入是按总额法还是净额法确认

　　案例背景

　　A公司向B集团的铸锻公司单独采购毛坯，生产加工完成后将产品(缸体、缸盖、曲轴箱)销售给B集团的动力公司。A公司向B集团铸锻公司采购毛坯时，B集团铸锻公司开具毛坯销售发票给A公司。A公司向B集团动力公司销售产品时双方开具产品销售发票。

　　资金结算方面，为了提高资金结算效率，A公司与B集团铸锻公司(供应商)和B集团动力公司(客户)签订三方抵账协议，B集团动力公司按照扣减B集团铸锻公司毛坯款后的净额与A公司结算。A公司此业务的毛利率较为稳定。B集团铸锻公司销售给A公司的毛坯与A公司向B集团动力公司销售的毛坯有一一对应关系。A公司没有将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户。A公司与B集团的铸锻公司和动力公司按照购销总额确认了收入和成本。

　　分析与讨论

　　现行的《企业会计准则第14号—收入》仅给出了确认收入的原则，并未对总额法和净额法的收入确认提供进一步的指引。

　　根据2017年发布修订后的《企业会计准则第14号—收入》第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在进行具体判断时不应局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。

　　在本案例中，A公司加工毛坯的采购交易和销售产品的销售交易可明确指定到具体产品，说明此类交易在实务中需要将采购和销售结合起来穿透管理，而不能简单分割为采购交易和销售交易。这就满足了“委托加工”业务的实质，即对确定物品进行加工，以仍可单独辨认的产成品来交付给客户。

　　穿透交易来看的话，B集团其实为被加工商品的控制人，A公司从未将从B集团的铸锻公司采购毛坯加工后的产品销售给其他客户可佐证此观点。

　　A公司此业务的毛利率较为稳定，也可说明其毛利率实际为加工费收入的实质，说明A公司自己很可能没有对产成品的定价权。

　　在此业务过程中，A公司承担的是将毛坯加工为产品的责任，而不是向B集团动力公司提供产品的责任。因为如果只是向B集团动力公司提供产品，将可能不需从B集团的铸锻公司采购毛坯。但事实上，三方公司实行净额结算的方式说明A公司不太有实际可行性从第三方处采购毛坯，或者从第三方购入的毛坯不能满足B集团动力公司对产品的要求。

　　以上各种情况综合起来可能表明，A公司并未承担提供和转让B集团动力公司所需商品的主要责任。

　　综上，我们倾向于将该类交易按照净额法进行会计处理。

　　12、院线电影放映收入是按总额法还是净额法确认?

　　案例背景

　　院线通常与电影发行方、电影制片方签订放映合同。电影制片方提供母带，保证影片可以在相关法律规定下正常放映。院线提供放映场所，安排放映场次并负责收取票房收入。三方按照一定比例约定对票房收入进行分成，合同中一般会约定最低票价，电影放映时收取的票价只要不低于最低票价则视为合理票价。如果低于最低票价销售，将受到制片方及行业主管部门处罚。

　　A股上市公司中，在现行收入准则下，院线和电影制片方收入确认均倾向于从资金结算的角度进行会计处理。院线以取得的总票房确认为收入，电影制片方以实际取得的票房分成款确认收入。

　　分析与讨论

　　新收入准则规定，如果主体在其向客户转让商品或服务之前控制已承诺的商品或服务，则主体是主要责任人，将是否具有控制权作为主要责任人的重要评估依据。院线可以从这几个方面分析是主要责任人还是代理人：在向观影客户提供服务之前对已承诺服务的控制情况;对观影客户提供的服务是否承担主要责任;是否向电影制片方购买电影拷贝(承担存货风险);是否有自主定价权。

　　比如，院线购买了海外电影在境内的播放权并放映，电影票价由院线自主定价，则电影放映企业应按票房收入全额确认收入。如果院线并未向电影制片方购买电影拷贝，仅与发行方、制片方在合同中约定按照票房进行分成的情况下，应判断是否承担放映风险和主导定价权，承担了次要责任的，按照分成即净额法确认收入更为合理。

　　新收入准则实施后，院线如果对未购买电影拷贝只约定票房分成的电影票房收入改为按净额法确认，对企业财务报表影响较大。实务中对此业务如何进行处理，应持续关注上市公司的会计处理以及监管标准的变化情况。

　　13、房地产企业受政府委托建造回迁房，提供建造服务收入如何计量

　　案例背景

　　A房地产公司与B政府签订了土地出让合同用于房地产开发，土地占用面积为4万平米，规划建筑面积为10万平米。约定A公司支付土地转让价款5亿元，且该出让地须配建2万平米的住宅用于安置被拆迁居民，约定以低于同类可售商品房公允价值的固定价格售予回迁业主或其他指定方。

　　假设建造回迁房的土地是单独划定的，当地政府已指定用途及建造标准，A公司对于建设完成的回迁房无所有权和处置权。

　　假定A公司的回迁房建造成本为3000元/平米，提供类似建造服务的成本加成率为10%，回迁房的售价为2000元/平米。假设取得土地的公允价值为5.5亿元。

　　分析与讨论

　　A公司对于回迁房所对应的土地使用权，不享有相关风险和报酬，也没有获得与土地使用权相关的控制权，在回迁房的安排中，A公司仅是提供了建造相关的服务，应确认相关的建造收入并按照实际支出确认建造成本，其中回迁房不承担土地成本。

　　(1)依据旧收入准则的分析

　　A公司依据建造合同准则，可按照投入的建筑成本考虑提供类似服务的成本加成率确认收入。

　　本案例中，A公司建造回迁房的成本为3000元/平米，回迁房建造总成本为6000万元，提供类似建造服务的成本加成率为10%，可计算出每平米的建设收入为3300元，应确认建造收入6600万元(3300元X2万平米)，收到回迁房销售款项4000万元，差额2600万元作为建设其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本为5.26亿(5亿+2600万)。

　　(2)依据新收入准则的分析

　　A公司首先根据取得的土地的公允价值来确定减值服务的交易价格;如果取得的土地的公允价值不能合理估计的，也可以提供建造服务的价格确定交易价格，这种情况下和旧准则下的会计处理一致。

　　本案例中，因可确定取得土地的公允价值为5.5亿元，与取得土地使用权的公允价值5亿元之间的差异5000万元，加上收到的回迁房销售款项4000万元，可以认为是为政府提供回迁房建造服务的公允价值。那么，A公司因提供回迁房建造服务确认的收入金额为9000万元，确认的建造成本仍为6000万元，其他商品房的土地成本为5.5亿元，与取得土地的公允价值一致。

　　以上是回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的一种情形，商业实质上是由政府委托房地产企业去执行建造，价格和面积都是执行此前政府与回迁户达成的补偿标准，房地产企业没有实际定价权;建造回迁房的土地是单独划定的，政府已指定用途和建造标准，房地产企业对于建设完成的回迁房没有所有权和处置权，回迁房的建设并非企业自行开发销售房地产，而是受政府委托建造，从而确认相关的建造收入。

　　另外，实务中存在另外一种回迁房的经济实质与商品房销售存在显著差异的情形。房地产企业配建回迁房的目的，并非销售回迁房并获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务。回迁房的销售对象、价格、交付时间等相关活动，在取得土地使用权时均已被约定。企业未主导或参与回迁房的销售活动，该情形下回迁房不应确认收入，企业配建回迁房的成本扣除收到的房款后，计入商品房土地成本。

　　案例来源：北注协编著《新收入准则影响案例分析：收入确认及审计应对》