新收入准则下13个行业收入确认案例

　　在新收入准则分步实施中，境内全部上市企业自2020年1月1日起施行新收入准则。新收入准则取代了财政部于2006年颁布的《企业会计准则第14号—收入》及《企业会计准则第15号—建造合同》(统称“旧收入准则”)。

　　旧收入准则以风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则下以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，引入了收入确认计量的“五步法”，针对特定交易或事项及合同成本提供了更多的指引。辨析新旧准则在实务应用中的差异，有助于正确应用新收入准则并顺利实现新旧准则差异衔接过渡。

　　1、合作投资项目如何确认收入?

　　案例背景

　　A公司属于文化传媒行业，在2017年2月与B公司签订合作协议。

　　双方合作组织某歌星进行全国巡回演唱会，双方合计出资3.5亿元。A公司出资1.5亿元，不参与实际演唱会运作;B公司出资2亿元并负责演唱会项目的全部运作。双方约定，按照投资比例进行风险和报酬的分配。A公司在2017年3月份将出资款项1.5亿计入存货，在2017年12月将演唱会完成后从B公司收到的2亿元分成结算款计入营业收入，同时将1.5亿元投资款从存货转入营业成本。

　　讨论与分析

　　01、依据现行收入准则的分析

　　目前对此类业务有3种观点。

　　观点一：投资因享有利润收益权且金额不确定，应为权益工具，根据对投资项目的影响程度进行会计处理。

　　观点二：A公司获得该活动项目的利润分享权，且未来分成现金流不固定，类似于一项特定资产的收益权且具有可辨认性，可确认为无形资产。

　　观点三：A公司该项投资下可能还是会部分参与相关活动，是公司主业活动之一，可将投资项目作为存货核算。

　　现行收入准则未对此类业务有明确指引。《电影企业会计核算办法》(财会[2004]19号)是适用于文化产业的会计处理指引，但其中对于“联合拍摄”业务的规定并不适用本案例。A公司对项目的参与非常有限，A公司的1.5亿投资款并未直接形成相关商品或服务，而是投资到演唱会项目，B公司代表项目购买了歌星的服务。因此，我们倾向于观点一。

　　02、依据新收入准则的分析

　　新收入准则第三条对于“客户”有明确规定：“本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方”。

　　根据新收入应用指南，如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动，合同对方和企业一起分担(或分享)该活动产生的风险(或收益)，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于收入准则规范的范围。在本案例中，B公司并非为从A公司购买日常活动产生的商品或服务并支付对价的一方，因此不是A公司的客户，A、B公司的该合作协议并不能适用新收入准则。

　　根据该份协议的商业实质为A、B公司共同参与一项活动，共担风险和分享收益。在此过程中，B公司承担了运作该活动项目的全部权利和职责，且投资份额比例为57%，对该活动项目具有控制。

　　因此，A公司可根据具体合同条款来判断其对该活动项目是否具有重大影响，如有重大影响可按照权益法核算该笔1.5亿的投资款，如无重大影响则按照金融工具准则来核算。因为不按照收入准则来进行确认和计量会导致净额确认相关投资损益，相比较A公司目前以投入和分成款项总额确认相关成本和收入的会计处理会有较大差异。

　　2、向企业提供整套解决方案如何确认收入?

　　案例背景

　　A公司主营业务为各类智能制造装备的研发、生产和销售，现阶段主要为国内外中高端汽车生产企业及汽车零部件生产企业提供智能自动化生产线。

　　A公司提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点，包括签订合同、设计完成、设备制造并集成软件、在A公司场地内的整线验收、在B公司场地内的安装调试完成、批量试生产系统验收合格及量产验收合格。

　　在A公司场地内的整线验收，是指客户根据技术协议的有关条款进行详细查验。设备安装完工，是指生产线运送至客户地址重新装配调试至可试样状态。在试运行阶段的验收目标，是使得生产节拍调试在满负荷运转状态下达到技术协议要求，批量生产出合格产品，客户可将这些合格品用于下道工序或销售。量产验收关注生产线在持续满负荷运转的情况下能否与前后道工序的设备配合，使得整线生产节拍满足技术协议的要求。

　　量产验收时间受车型其他设备供应商进度、新车型试车进度、客户在试车及产能爬坡过程中新增改造需求等多方面因素影响，因此可能在批量试生产系统验收合格后几个月到一二年的时间才完成。

　　A公司与B汽车厂签订MEB平台电池装配线及测试线项目的销售合同，其主要条款如下：

　　合同标的

　　A公司为B汽车厂建造MEB平台电池装配线及测试线生产线。从在B公司场地内的安装调试完成到量产验收前，A安排具体人员配合客户进行产能逐步爬坡，直至达到量产验收的技术支持服务活动。主要合同义务包括为客户提供生产线运行的操作指导、技术支持，并对量产中可能出现的一般问题进行及时响应和处理，但不涉及与系统的高度关联。

　　合同结算

　　MEB平台电池装配线及测试线项目(含技术支持服务)合同价款为1.5亿人民币(不含税)。合同生效后凭发票和银行履约保函支付10%;设备样件审核后凭发票确认书支付30%;货到现场后凭发票和到货确认书支付40%;批量试生产设备验收合格后支付9%;量产验收合格后凭发票和量产验收报告支付11%。

　　合同工期约定

　　合同签订后1个月内完成方案设计，6个月内完成设备在A公司工厂内整线验收发货，8个月完成安装调试，12个月实现批量试生产。

　　违约责任

　　供货方未按照合同约定交付设备并提供相应服务，或者交付设备不符合合同约定且未在约定期间内有效解决，构成违约。此时，应向采购方赔偿不能交货部分货款20%的违约金，造成其他直接经济损失的还应赔偿损失。采购方未按约定支付相关合同价款的，经供货方催收10个工作日后，供货方有权要求采购方按合同总额按每日万分之三支付违约金，逾期超过30个工作日采购方有权暂停工作，直至甲方付清延误款。

　　质保条款

　　供应方提供的产品性能及质量，应符合我国关于该类产品质量或国家标准。质保期间为量产验收合格后24个月。

　　分析与讨论

　　根据新收入准则进行分析如下。

　　01、履约义务的识别

　　新收入准则为履约义务的判断提供了更多指引。MEB平台电池装配线及测试线项目中涉及软件部分与设备硬件重大整合，集成后才能形成对客户有价值的产品。这属于新收入准则第十条所述的“企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分”的情形，因此应识别为一项单独的履约义务。

　　技术支持服务活动，涉及的是技术指导、支持及对一般问题的及时应对处理，因此不存在与该生产线项目的重大整合、定制和高度关联。

　　结合下面“提供生产线的收入确认时间”内对生产线控制权转移的分析，在生产线控制权转移之前的技术支持服务是A公司为履行提供生产线的合同义务发生的必要活动，不构成单项履约义务。而在生产线控制权转移之后的技术支持服务，是A公司提供的一项技术服务，构成了一项单独履约义务。

　　02、提供生产线的收入确认时间

　　新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条判断是否为在某一时段内转移对设备的控制权。

　　这3个条件包括：① 客户在企业履约的同时即取得，并消耗企业履约所带来的经济利益。② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。③ 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　案例中的MEB平台电池装配线及测试线项目，不符合上述条件①，因为客户不能在A公司履约过程中取得经济利益。

　　该项目也不符合条件②，因为硬件制造、软硬件集成等主要生产过程不是在客户场地上。客户虽在A公司场地内进行整线验收程序，但并不能表明在A公司履约过程中对其实施控制活动。

　　条件③包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因为该集成系统是为特定客户量身定制的用于其汽车品牌生产，可判断满足前一个条件。同时。合同中对于结算条款的约定。未表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该项目业务不能完全满足条件③，只能在某一时点确认收入。

　　具体确认时点根据新收入准则第十三条来分析。在A公司场地内的整线验收在此时点累计收款比例为40%，无迹象表明控制权转移。在B公司场地内的安装调试完成在此时点累计收款比例为70%，虽然此时客户已占有实物，但是对于定制化产品难以确定在此时即可批量生产合格产品。

　　只有在生产线批量生产可正常运行时，方可满足客户有能力主导该生产线的使用目的并获得几乎全部的经济利益。本案例中，在批量生产出的合格品可用于下道工序或销售时，表明客户已取得生产线的控制权。同时，考虑对于定制化较高的产品，客户的验收环节一般才表明控制权转移，而满足这些控制权转移条件的时点应是批量试生产系统验收合格。批量试生产与量产阶段的差异，在于批量生产的持续性，因技术与实务两个方面一般都不存在因生产持续性导致的生产线质量问题，量产阶段验收并不会影响对生产线的控制权转移时点的判断。

　　03、提供技术支持服务收入确认时间

　　如(1)中分析，在批量试生产验收合格即生产线控制权转移后，提供技术支持服务作为一项单独履约义务满足新收入准则第十一条中的“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。

　　因此，可在批量试生产验收合格至量产验收合格这一段时间内确认服务收入。收入金额可按照独立售价原则，合理利用会计估计，在生产线和提供技术支持服务之间进行分摊。

　　04、质保金

　　新收入准则第三十三条，对于质保金的会计处理区分于法定质保还是额外提供的一项单独服务而有所不同。

　　在本案例中，根据约定的质保期限可判断这是符合相关质保法规的一项法定质保，因此不需考虑为单独一项履约义务，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》和历史质保支出情况计提相关质保负债，即法定质保的会计处理与现行准则是一致的。