虚开罪辩护难点“无主观目的与未造成国家税款损失”

　　一、法律沿革

　　从历史沿革上说，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将这种行为规定为犯罪，当时并未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。

　　在当今的市场情况下，虚开增值税专用发票行为既可以是以骗取国家税款为目的，也可以不以骗取国家税款为目的，二者社会危害性相差甚大。

　　根据最高检文章，近5年来，检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票犯罪约占80%。实践中，对虚开增值税专用发票罪的理解和适用争议较大，实务案例也已经实际上对虚开增值税专用发票罪做了一定的限缩解释。

　　经过充分、深入论证，新司法解释以罪责刑相适应原则对虚开增值税专用发票犯罪作了较明确的规定，如下：

　　《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释(法释〔2024〕4号)》第十条第二款：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

　　二、“不以骗抵税款为目的”与“没有因抵扣造成税款被骗损失”是否分别成为无罪事由?

　　只是这里有个问题需要考虑，司法解释规定的是，满足“不以骗抵税款为目的”、“没有因抵扣造成税款被骗损失”两个条件的，不以本罪论处，那么逻辑上来说，如果“没有骗税目的，但造成了国家税款损失”，或者“有骗税目的，但没有造成国家税款损失”,是否需要认定为本罪呢?

　　笔者在寻找问题答案的过程中，“巧遇”张明楷教授的论文《论虚开增值税专用发票罪的构造》(清华法学)，其给出了一份答案。2020年最高检意见指出“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”，但是24年最新解释为“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，”，这两份司法解释的区别在于，前者为“且”，后者为“，”，张明楷教授从司法解释沿革的角度对其进行解释，认为《解释》特意删除了《意见》中的“且”，就表明规范发生变化，只要行为人“不以骗抵税款为目的”或者“没有因抵扣造成税款被骗损失”，就不成立虚开增值税专用发票罪。

　　那么，上述论证方式，或者学术上常常使用的“罪责刑相适应”原则的论证方法、体系解释方法，律师在实务说理中运用，能否得到法、检的认可和采纳呢?刑辩律师应该都有自己的一份答案。

　　在实务中，不同的法官、不同的法院等级、不同的行政区划，对某种说理方式的认可程度可能是不同的，但总体上来，律师辩护要竭尽所能，还是应当以一些法律上通用的说理方式为辅助性武器，为自己增添羽翼。只是根据实际情况，例如有无直接法律规定、强有力案例等，来考量“说理”的优先级。

　　在24年新解释颁布后，最高法四位法官“滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬”发表文章：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，对相关问题作出进一步解释。

　　三、不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形，如何处理?

　　1、首先，证明“不以骗取税款为目的”的难度和可行性分析

　　根据前述最高法文章，“因抵扣造成税款损失”在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

　　也就是说，最高法认为对于“骗取税款”的目的的认定，并非积极认定的要件，而是消极排除的要件，以一种类似于民法过错责任倒置原则的方式，对“骗抵税款的目的”具有推定，而需要辩护方举证相关证据推翻该推定。法律上，对于主观方面，不仅有实打实的认定，也有客观到主观的推定。

　　由此可知，在最高法思想的指导下，以及过往判例的影响下，对于“不以骗取税款为目的”的认定是困难的，只有较明显的“虚增业绩、融资、贷款”等目的，才能做无罪处理。

　　2、但若在已证明不以骗取税款为目的，但造成了国家税款损失的情形下，如何处理?

　　这时候“不以骗取税款为目的”，则意味着没有虚开增值税专用发票罪的本质“骗抵税款”对应的主观危害性，不应认定为犯罪。逻辑上，如果属于多人共同犯罪，也存在个别人“不以骗取税款为目的”，而因其他人超出共同故意的造成了国家税款损失的结果。

　　该问题辩护的困难在于“不以骗取税款为目的”的认定，若能形成此证据事实，则之后的法律说理会简单许多。

　　四、以骗取税款为目的，但未造成国家税款损失的情形，如何处理?

　　关于《解释》第10条第2款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失”的理解,最高法文章提到：第一，“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。第二，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。

　　故而可知，即便“未造成国家税款损失”，也不影响该罪成立。只是在这种情况下，应当考虑是否适用未遂犯的规定，在量刑上减轻处罚。

　　“未造成国家税款损失”可能有两种情形: 行为人虚开增值税专用发票后实际上没有实施抵扣行为的，当然不成立虚开增值税专用发票罪 ( 没有抵扣行为的情形) ; 行为人虚开增值税专用发票后实施抵扣行为，但没有造成税款被骗损失的，在认为该罪是实害犯的前提下，则成立虚开增值税专用发票罪的未遂犯或中止犯 ( 有抵扣行为但没有造成税款被骗损失的情形) 。

　　只是由于该罪名争议太大，24年司法解释也并未对虚开增值税专用发票罪的罪名类型(目的犯、行为犯、实害犯)进行明确规定，而只是对达成共识的“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”作了明确。辩护律师的角色，要求我们应当在相关规定不清晰、案例不统一的时候，拿起说理的武器，捍卫当事人权益。

　　在学界，根据陈兴良教授观点，虚开增值税专用发票罪，系“短缩的二行为犯”，即，本案属行为犯，但是对构成要件需分别考察。有客观行为可证明，或有交易习惯、行业属性特征，可证明行为人不存在虚开发票用于抵扣税款的，即不构成本罪。