企业并购重组之涉税法律汇总篇

　　[税律笔谈]按

　　企业并购重组并非单一行为的企业活动概念，也非我们容易限定理解的企业股权层面的交易行为。企业并购重组是一系列企业通过转移资产、股权、债务等方式，实现经济资源的重新组合的不同经济行为的统称，具体包括企业合并、企业收购及资产重组。纵观整个法律体系，民商法关于企业并购重组的规定并不多，大多数则体现在涉税法律文件当中。为便于理解企业并购重组活动及并购重组中最为重要的涉税问题处理，我们特做一期公号文章分享，以梳理汇总企业并购重组中的涉税问题处理的法律文件。

　　[律师观点]

　　一、民商法关于企业并购重组的规定，主要表现在股权层面的交易，散见于法律、规章

　　1、《公司法》对于企业合并、分立、增资等有原则性的规定，但仅为企业并购重组中的并购股权行为。

　　2、《证券法》对于上市公司收购有较为具体的规定，主要包括要约收购、协议收购、其他合法方式收购，此处的收购也仅体现为上市公司已发行的有表决权股份的股权。

　　3、《上市公司收购管理办法》依据《公司法》、《证券法》制定，尽管文件中提到“并购重组”，但条文的具体规定也是局限在上市公司有表决权股份的股权收购，没有对其他类型的并购重组进行规定。

　　4、《上市公司重大资产重组管理办法》虽亦依据《公司法》、《证券法》制定，但规定并非针对股权类型的并购重组，系针对资产处置、购买或资产其他交易形式的并购重组行为。依据本办法规定，其适用于上市公司及其控股或者控制的公司在日常经营活动之外购买、出售资产或者通过其他方式进行资产交易达到规定的标准，导致上市公司的主营业务、资产、收入发生重大变化的资产交易行为(简称重大资产重组)。

　　二、涉税文件对于企业并购重组有较为全面的规定，不局限于股权层面的交易类型

　　相较于民商法，税法对于企业并购重组的规定更为全面，不单纯局限于股权层面的收购、合并、分立等交易类型。

　　1、依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，所谓企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　其中，企业法律形式的改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变。但是，我们认为简单的企业名称变化谈不上企业重组;企业住所的变更可能会牵涉税收优惠政策问题(企业住所变更至境外的除外)，但不影响企业法律结构或经济结构的重大改变，也应不属于企业重组;至于企业组织形式的改变，导致法律结构的根本变化，属于企业重组行为。

　　债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

　　股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

　　资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。

　　合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　针对以上企业重组的税务处理，分为一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理，即相关企业重组行为属于税法上的交易，应当按公允价值计价，并确认相关转让所得或损失，正常申报缴纳企业所得税。特殊性税务处理，即针对符合条件的企业重组行为，在交易发生环节可暂免征收企业所得税、个人所得税或分期递延纳税，资产或负债的计税基础维持不变。

　　对于符合条件的企业重组行为，企业可以选择特殊性税务处理，也可以放弃特殊性税务处理。而满足特殊性税务处理的企业重组，除了应满足各种重组交易类型下的支付方式、支付比例、交易比例等规定外，还应同时满足如下条件：

　　(1)具有合理商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合税法及政策文件规定的比例。

　　(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合税收政策文件规定比例。

　　(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　2、依据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定，文件调整了股权收购、资产收购等重组形式的交易比例，即：将有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”调整为“不低于50%”;将“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”调整为“不低于50%”。

　　同时，文件针对同一100%控股下的居民企业之间或100%控股的母子公司之间，发生的按账面净值划转股权或资产，符合特殊性税务处理条件的第(1)条及第(3)条的，重组企业可以选择特殊性税务处理，即：不确认所得;按原有计价确定计税基础;按原有计价计算折旧摊销。

　　3、《企业重组业务企业所得税管理办法》在财税[2009]59号文件的基础上，对企业重组的相关概念、企业重组的一般性税务处理管理、企业重组的特殊性税务处理管理、跨境重组税收管理等做了具体规定。

　　4、《国家税务总局关于企业重组业务所得税征收管理若干问题的公告》国家税务总局公告2015年第48号文，则依据《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》(国发[2015]27号)的规定，取消了符合条件的企业重组业务进行特殊性税务处理时应当向税务部门提供相关备案资料的规定。对于特殊性税务处理，新文件规定，企业在申报所得税时，应逐条说明企业重组具有合理的商业目的，重组各方应在重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报，申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。

　　5、《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　三、涉税文件对于企业并购重组在其他税种层面的特殊性规定

　　1、增值税

　　依据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)以及依据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)规定：

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　依据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)规定：

　　增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定：

　　在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

　　2、土地增值税

　　依据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号) 、《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)等文件规定：

　　企业因改制、合并、分立等重组行为导致的土地等房地产转移，暂不征收土地增值税。但前述改制重组有关土地增值税的优惠政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　3、印花税

　　依据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)规定：

　　实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业(重新办理法人登记的)，其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

　　以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

　　4、契税

　　依据《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)、《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)、《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)文件的规定：

　　企业改制，原企业投资主体存续并在改制后的公司中所持股权比例超过75%，且改制后的企业承继原企业权利、义务的，对承受原企业土地、房屋权属，免征契税。

　　事业单位改制企业，原投资主体存续并在改制后的公司中出资比例超过50%的，对承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。

　　企业合并，且原投资主体存续的，对承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

　　企业分立，且分立后公司与原公司投资主体相同，对承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

　　经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。

　　在股权(股份)转让中，单位、个人承受公司股权(股份)，公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

　　作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会