印花税应税凭证“合同”类型的辨识、判断以及承揽合同等如何判断的几点看法

　　本文草草而就，错字和表达不准确的地方也懒得改了，仅是我们对印花税应税合同如何判断的个人看法，不构成任何操作建议，本文内容里的很多问题都尚未明确，需以现行及后续税收规定和文件、税务部门解答为准。

　　一、印花税应税凭证“合同”与税目“合同”是一回事吗?

　　《印花税法》：本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

　　《印花税法》：印花税的税目、税率，依照本法所附《印花税税目税率表》执行。

　　应税凭证“合同”与税目“合同”并不是一回事，虽然《印花税税目税率表》对二者表述成一样。

　　如《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》中的税目“借款合同”对应的应税凭证“合同”包括了“借款合同”和“融资租赁合同”。

　　如《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》中的税目“购销合同”对应的应税凭证“合同”包括了“购销合同”和“易货合同”。

　　《印花税法》下的应税凭证“合同”与税目“合同”仍是两个概念，但大致是一致和对应的，其中部份需要按税目备注适用。

　　二、判断印花税应税凭证“合同”存在的问题

　　(一)、应该说，虽有《合同法》或《民法典》规定的有名合同和合同格式，但签订的合同总是不拘一格千奇百怪：

　　1、合同名称并不总是与有名合同一致，就算一致，合同内容与合同名字也可能完全不符。

　　比如合同名是委托合同，但实际是承揽合同;合同名是技术服务合同，实质是劳务派遣合同;合同名是承揽合同，实际是劳务合同;合同名是买卖合同，实质是代理合同;合同名是合同经营合同，可能就是租赁合同;合同名是租赁合同，可能是承包合同。

　　2、同时合同的约定事项、权利义务、赔偿责任、违约责任等并不总是能清晰的反应合同类型。

　　(二)合同类型的判断在实务中争议不断

　　1、同一份合同到底是哪种类型的“合同”，在不同的法院判决中经常出现相反的意见。

　　如雇人装修、安装等出现承揽合同、劳务合同(雇佣合同)的不同判决;如定制设备出现承揽合同(定做)、买卖合同、技术开发合同的不同判决;如脱硫、节能项目等合同出现承揽合同、服务合同、技术服务合同、建设工程合同、买卖合同等不同的判决。开发网站、小程序等出现服务合同、技术服务合同、承揽合同等不同的判决。

　　2、《民法典》在判断合同类型的时候，除了不同类型合同的争议外，还存在典型合同的调整范围的问题。

　　比如《民法典》判断典型合同类型时有偿或无偿是很重要的一个条件，如民法典的“买卖合同”调整范围并不包括赠与合同、互易合同(以货易货)、以货物易无形资产合同、以物抵债合同;没有工程资质的施工单位的合同不属于“建设工程承包”调整范围;一些事项，有其他的法律法规约束，不通过《民法典》调整，比如软件开发、土地使用权租赁(国有土地租赁)等。

　　3、《民法典》的典型合同之间不是界限分明，比如承揽合同、服务合同、委托合同、技术服务合同等，根据《承揽合同》的定义，很多服务合同都可以归为承揽合同。

　　如《民法典》的仓储合同、保管合同不需要签订书面合同，同时仓单或者保管凭证是提取货品的凭证，同时也是合同成立的证明，不是合同，也不属于合同性质的凭证。

　　如行政机关的合同存在是否属于《民法典》合同编调整范围的问题。

　　如对在建商品方、权利、市政街道保障房等的融资租赁合同，很可能不属于《民法典》融资租赁合同调整范围。

　　(三)、《印花税法》应税凭证“合同”与《民法典》典型合同的关系并不明确。

　　1、《印花税暂行条例施行细则》规定合同是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。

　　《印花税法》并没有规定合同与《民法典》的关系。

　　2、暂行条列下，印花税合同与合同法律法规的调整范围无关，只要根据“正列举”原则和《印花税暂行条例印花税税目税率表》税目的备注来判断是否属于应税凭证即可。

　　应税凭证“合同”与典型合同的名字一样外，《印花税法》及相关规定并没有如何《民法典》的典型合同如何适用《印花税法》及税目的规定。

　　目前12366纳税服务平台关于印花税应税合同的解答中，可以看出《印花税法》执行后的解答不如《暂行条例》那么明确。

　　(四)、如何判断合同类型和性质及判断印花税应税凭证“合同”类型?

　　1、《印花税法》将一些税目的税率由万分之五降为万分之三，降低了税负，同时容易混淆的买卖合同、承揽合同、建设工程合同、技术合同、运输合同等区分不准确的情况，税目的不同选择不会造成多交少交印花税。

　　一般情况下，这些合同和其他合同如借款合同、租赁合同等还是容易区分的。

　　印花税应税合同的区分不是那么重要，主要是为了区分应税合同和非税合同。

　　2、典型合同，是指法律上已经确定了一定名称和规则的合同。但要求纳税人完全按典型合同来制定合同是不现实的要求。同时民法的基本原则包括意思自治，法律尊重合同书立人对合同的约定，即使不符合合同法的规范。

　　3、即使《印花税法》没有规定合同与《民法典》的关系，合同的类型也只能按《民法典》及相关法律法规来判断。

　　属不属于印花税应税凭证“合同”或按印花税哪个“税目”申报缴纳印花税，应《印花税》及相关规定来判断。

　　4、判断合同的类型，就是判断合同的法律关系。除了合同名称，还要根据合同的主要条款来判断其中的法律关系，即合同中双方当事人的权利义务关系的约定。

　　《最高人民法院关于经济合同的名称与内容不一致时如何确定管辖权问题的批复》（法复[1996]16号）虽然已经全文废止，但我们认为可以参考作为我们对印花税应税合同类型的判断方法：

　　(1)、合同的名称与该合同约定的部分权利义务内容相符的，则以合同的名称确定合同的类型;

　　(2)、当事人签订的经济合同虽具有明确、规范的名称，但合同约定的权利义务内容与名称不一致的，应当以该合同约定的权利义务内容确定合同的性质;

　　(3)、合同的名称与合同约定的权利义务内容不一致，而且根据该合同约定的权利义务内容难以区分合同性质的，则以合同的名称确定合同的类型。

　　判断合同法律关系仍需要纳税人具有一定的法律知识，法院的判例可以多看多参考，才能相对准确的判断，但因为合同类型本身难以判断和存在争议，完全准确和完全一致是做不到的。

　　5、纳税时适用《印花税法》，双方诉讼适用《民法典》及其他法律法规。

　　无论合同不实际履行、后期合同被判无效，应税凭证合同书立时即应纳税。出于法院对同一类型合同的合同类型和性质会有不同的判决、其他合同类型参照典型合同适用法律、意思自治和合同法优先尊重当事人的意思、以及法院判决的其他因素比较多等原因，我们认为双方因为法律诉讼，法院判决对合同类型有不同的认定，也不应否定或影响书立时的纳税。

　　即使纳税时认为属于非税合同，法院判决认为属于应税合同，我们认为也不需要补税。很考验纳税人对合同类型判断能力。

　　6、合同类型和性质根据合同的名称与合同约定的权利义务内容判断，不考虑通常说的业务实质或实际业务。

　　(1)、我们认为不应从合同业务增值税应税项目的角度考虑印花税，虽然这是一个相对比较简单和实用的方法。

　　如挖机租赁合同，有判例认为属于租赁合同，有判例认为属于承揽合同。我们认为如果合同名称和权利义务条款符合租赁合同的，按租赁合同缴纳印花税，如果合同名称和权利义务条款更符合承接劳务和按完工结费的，按承揽合同缴纳印花税。挖机租赁配驾驶员，应按“建筑服务”缴纳增值税。

　　增值税怎么缴纳，不影响印花税的合同认定和缴纳。

　　类似的情况还有很多，比如承揽合同中的定做合同，存在被认定为技术开发合同、买卖合同的可能，显然增值税的缴纳与印花税不存在统一的必要。

　　(2)、另一个我们认为不需要按业务实质或实际业务的情况是，合同签订的意思与实际双方真实的想法不一致，或最后执行的与合同不一样。

　　如签订了小汽车租车合同，其实是包车合同。此时仍应按合同名称和合同权利义务条款判断缴纳符合租赁合同的，按租赁合同缴纳印花税。

　　7、判断合同类型、判断印花税应税凭证“合同”类型、判断印花税“税目”是不同的三个事情。

　　判断合同类型后，再判断是否属于印花税应税凭证“合同”类型，再判断适用的印花税“税目”。

　　目前《印花税法》的应税凭证“合同”类型和印花税“税目”是一致和对应的，其中部份需要按税目备注适用。

　　我们上述的判断合同类型，仍是从纳税人的常识和习惯、合同名称和合同权利义务条款出发判断，要想做到按《民法典》及相关法律法规出发来判断，一是不可能和做不到的，二是有些合同不属于《民法典》合同编和典型合同调整范围。比如行政机关的合同存在是否属于《民法典》合同编调整范围的问题，如果不属于，理论上就不属于印花税的征税范围，但印花税的征税范围、纳税人、应税凭证范围应按《印花税法》规定处理，与行政单位签约的纳税人也不会冒险不缴纳印花税。

　　(五)、具体应税合同类型的判断

　　1、借款合同、融资租赁等税目的税率一样，合同买卖合同、承揽合同、建设工程合同、技术合同、运输合同等税目的税率一样，租赁合同、保管合同、仓储合同等税目的税率一样。

　　税率一样的情况下，偶尔报错税目问题不大，主要要区分非应税合同和应税合同。

　　从理论上讲，除了应税的11个合同，其他合同都属于非应税合同，主要问题在于有些合同难以判断始于非应税合同还是应税合同。

　　2、不属于《民法典》对典型合同“融资租赁合同”的调整范围的“融资租赁合同”，基本上也归属于“借款合同”，税率一样，税目选“融资租赁合同”或“借款合同”没有影响。

　　3、《民法典》：承揽合同是承揽人按照定作人的要求完成工作，交付工作成果，定作人支付报酬的合同。承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　对承揽合同的看法，认为承揽合同的工作成果既可以是有形物，也可以无形成果。

　　现实中，根据承揽合同的定义，很容易把其他合同比如买卖合同(定做)、技术服务合同、委托合同、代理合同、服务合同等判断为承揽合同，这从很多法院判例可以看出，承揽合同就像一个大框，凡是符合按要求完成工作交付成果的合同，不管是产品还是服务劳务，判属于承揽合同的可能性很大。

　　目前，承揽合同的范围是印花税争议较大的一个合同类型。

　　在12366纳税服务平台的一个解答中(2022年8月)：问：印花税法中加工承揽包括哪些内容?答：根据《国家税务总局关于实施<中华人民共和国印花税法>等有关事项的公告》（国家税务总局公告2022年第14号），《税源明细表》填表说明，承揽合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、复制合同、测试合同和检验合同。

　　印花税法执行后，12366纳税服务平台的一个关于广告在印花税法后是否缴纳印花税解答中，也引用了《税源明细表》填表说明，承揽合同包括：加工合同、定作合同、修理合同、复制合同、测试合同和检验合同。但未明确广告是否缴纳印花税。

　　《中华人民共和国印花税法解读 作者：翁经纬 国家税务总局财产和行为税司》提到此次立法按照“税制平移”原则、《印花税法》对纳税人和征税范围的规定，基本维持《暂行条例》范围不变。

　　《中华人民共和国民法典合同编理解与适用 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组 主编》提到，以上六种是日常生产生活中常见的承揽合同种类，但本法所调整的范围不仅限于此。承揽合同在现实经济生活中的适用极为广泛，只要符合本条第1款所定义的合同行为，如印刷、洗染、打字、翻译、拍照、冲卷扩印、广告制作、测绘、鉴定等都应归于承揽合同范畴。

　　同时《税源明细表》中，承揽合同的子目并非必填项，填不进六项的应不选填子目，选税目就可以了。

　　个人认为，承揽合同从《经济合同法》到《合同法》《民法典》，发生了很大的变化。从物的形态的成果，变化到无形成果，可以说是一个加工制作变化到服务的概念，从交付成果到完成工作的变化。承揽合同加委托合同似乎占据了服务合同的半壁江山。

　　从民法典规定，承揽合同不仅限于加工、定作、修理、复制、测试、检验这六项，符合承揽定义的应归于承揽合同。

　　但我们认为印花税应税的承揽合同除了这六项之外，应限于以实物的表现形式交付工作成果的承揽合同。以提供抽象的服务、无形的劳务行为的服务合同应排除在外，不管这个服务合同是完成工作的劳务合同、委托合同、中介合同、代理合同、服务合同等，还是按定作人要求交付工作成果的承揽合同。

　　承揽合同中的广告制作属于印花税应税范围，但我们认为广告发布合同、新媒体及自媒体等发布广告合同不应属于印花税应税范围，但《暂行条例》下，广告属于正列举，广告发布很难不征税，相信《印花税法》后会有所变化。

　　4、如没有工程资质的施工单位的合同不属于《民法典》典型合同“建设工程承包”调整范围，可以归属为“承揽合同”。不管有资质没有资质，通常都会按“建设工程承包”缴纳印花税，不得不说增值税的缴纳，对印花税同样产生了很大的影响。

　　5、技术合同包括技术合同包括技术开发合同、技术转让合同和技术许可合同、技术咨询合同和技术服务合同(含技术培训合同和技术中介合同)，不管是印花税、所得税、增值税都是难点。

　　技术合同和承揽合同、服务合同、建设工程合同存在混淆，不容易区分，即使单独叙述成文，也难以说的清楚。

　　应按合同名称和合同权利义务条款判，以及《民法典》、《技术合同认定规则》等判断。

　　《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（(1989)国税地字第34号）：

　　技术服务合同是当事人一方委托另一方就解决有关特定技术问题，如为改进产品结构、改良工艺流程、提高产品质量、降低产品成本、保护资源环境、实现安全操作、提高经济效益等，提出实施方案，进行实施指导所订立的技术合同。以常规手段或者为生产经营目的进行一般加工、修理、修缮、广告、印刷、测绘、标准化测试以及勘察、设计等所书立的合同，不属于技术服务合同。

　　往往容易忽视应符合定义特别是“特定技术问题”范围的才属于技术服务合同的，相关文件都对“特定技术问题”进行了列举，即上述文件中的改进产品结构等目的，并且排除了常规手段或生产经营目的的承揽合同或建设工程合同，同时还有实施和指导的过程，也就是不是提供个服务或产品就可以。

　　印花税实际缴纳中，存在只要合同名称带开发、技术服务、技术咨询等均归属于技术合同，或者认为只要对方是以有技术的服务、有技术的产品或设备、有技术的指导来给企业服务或解决技术问题就属于技术合同或技术服务合同。从一些纳税人缴纳印花税的情况也可以看出这个状况，而且从不同的法院判例也是这样一个情况。

　　比如签订《技术服务协议》，提供云服务器服务，只能归属于一般的服务合同，不属于技术服务合同。

　　三、对法律部门审核合同的问题

　　合同类型和性质的判定，从法律的角度作用更大。涉及合同违约责任、赔偿责任、解除合同、合同履行地等适用总则还是具体典型合同分则的问题。

　　很多企业有自己的法律部门或法律顾问，订立合同或审核合同时，合同类型和性质应是需要关注的事项。

　　——原创 万伟华 云南百滇税务师事务所有限公司