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新《企业所得税法》实施以来，非居民企业转让境内股权的情况时有发生。但是，作为非居民税收管理的一项重要内容，非居民企业转让境内股权的税收征管，还存在着诸多缺陷和不可操作性，相关政策和具体执行都还相对滞后。本文试通过对当前非居民企业转让境内股权现象的分析，结合现行非居民企业转让境内股权相关税收政策规定，探讨目前非居民企业股权转让所得税管理对策。
一、非居民转让境内股权的基本形式及其成因分析
近年来，随着国际国内经济形势的进一步发展，非居民转企业让境内股权的现象日益增加，其股权转让方式及成因主要有以下两种类型：
（一）“外转内”及其成因分析
“外转内”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将原外商投资企业变更为内资企业。其主要成因包括：一是新《企业所得税法》的实施，取消原有的外商投资企业税收优惠政策；二是企业上市的需要；三是国家宏观政策的调整，比如楼市限外令出台等；四是部门管理力度逐步从“宽松”走向“规范”，导致一些生产、经营、管理不规范的外资企业选择“外转内”。
（二）“外转外”及其成因分析
“外转外”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境外其他非居民企业，引起境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相应的持股比例改变。其主要成因包括：一是非居民企业出于对企业长期发展战略、改变投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业；二是出于节税的目的，利用目前税收协定与新《企业所得法》不完全配套的漏洞，为尽可能享受到更多的协定税收优惠（如股息、特许权使用费、财产转让等）而选择“外转外”。
二、目前非居民企业转让境内股权所得税处理存在的问题
新《企业所得税法》颁布实施后，虽然对非居民企业转让境内被投资企业股权在纳税义务范围、应纳税所得额计算、税率设置、申报征收等方面作出了原则性的规定，《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）也对非居民企业股权转让收益的所得税征免作出进一步明确，但在具体的税收征管实践中仍还是存在以下几个方面问题：
（一）扣缴义务人的相关规定加大了税收征收成本
现行源泉扣缴的政策规定已基本涵盖了“外转内”的各种情况，在税收实践中也体现了“简便、高效”和税法原则。但税法对非居民企业在境外与其他非居民企业转让境内企业股权时，所取得的收入在申报缴纳方式上却未作出明确规定，因涉及的在境外非居民企业之间转让境内企业股权所得并非来源于我国，无境内“支付人”可履行所得税扣缴义务，由此带来税收征管实践中的两个问题：一是没有适用的所得税纳税申报表，目前无论是申报表的设计还是征管系统均无法支持此类业务；二是事后的税款追缴问题，如果境外非居民企业怠于行使纳税（或扣缴）义务，而境内又无其他收入项目可予以追缴，税务机关将陷于被动局面。
（二）协定股权转让的差别规定容易导致税款流失
根据税收协定有关股权转让征税权的规定，非居民企业投资比例在股权转让前（一般为12个月）达到25%以上，无论此次是转让部分或全部股权，被转让企业所在国都有征税权。这一规定在税收实务操作中为非居民企业寻求避税提供了空间。非居民企业只要在股权转让时由一次完成分为两次或多次完成，即第一次通过股权转让将持股比例降到25%以下，对第一次转让所得先行缴税，但剩余部分因达不到规定比例，再次转让部分我国将无征税权。或者，非居民企业通过控股集团内部股权分解，增加境内企业外方股东数量，降低各外方股东持股比例（均控制在25%以下），为下一步股权转让享受协定免税做好准备，最终减少我国的税收收入。
（三）协定股息税率的差异使国际间避税成为可能
新法取消了外商投资企业的外国投资者分得的利润免税的优惠政策，恢复了征税的规定。但是，我国对外签订的税收协定中对于股息所得还是存在差别税率，非居民企业取得股息所得的避税筹划空间依然存在。在实际操作上，跨国集团化经营的企业可利用集团内部其控股的各非居民企业之间相互转换股权，使我国境内外商投资企业的名义外国投资者发生变化，从而享受到股息税率的优惠。
（四）股权转让时对股东留存收益的处理有待明确
新法实施后，非居民企业从境内被投资企业取得的利润免税政策已取消，相应的属于股东的留存收益在一并转让时如何计征企业所得税却尚未明确。由于依然存在税收协定关于股息所得和财产转让收益的不同规定，此类所得的性质还需进一步明确，以利于实际执行。
（五）股权转让信息不对称制约了有效征管
非居民企业股权转让所得税征管作为国际税收管理的重要内容，其税收征管的一个难以突破的瓶颈问题依然是税源信息的来源。长期以来，税务部门有效获取信息的手段是依靠银行、外管在支付环节的协助把关，这对于“外转内”的情况在税收管理方面尚可以及时跟进，但对于“外转外”的各种情形，由于境内被转让股权的企业不及时报告，极易导致税源信息严重滞后，甚至无法获取，从而使税款未能及时入库甚至流失。
三、加强非居民企业转让境内股权所得税处理的建议
（一）完善税源信息的报告反馈制度
及时、全面地掌握非居民企业转让境内股权相关的信息资料，是有效加强税收征管的前提条件。目前，应针对非居民税收管理中税源信息匮乏的现状，进一步明确和完善境内被转让股权企业在提供税源信息方面的责任义务、报告时限、报告内容、提交资料、奖惩措施等，以提高境内企业的报告责任意识。同时，应进一步加强与相关部门的配合协作，多渠道地收集非居民企业在我国境内的涉税信息，为完善非居民税源管理奠定基础。
（二）完善非居民企业纳税申报制度
目前，税收征管系统（CTAIS系统）对涉及的大部分非居民纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求，但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及两个或两个以上非居民股权转让且在境外完成交易时，在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷，建议在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或扩大境内企业扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高效率的原则下，易于基层税务机关在实际工作中操作、执行。
（三）完善非居民股权转让相关政策
应根据新《企业所得税法》的规定，清理和作废已不适用的税收政策规定，尽快制度完善相应的非居民股权转让税收管理办法，对股权转让涉及的收入确认、收益计算，免税处理等情况加以明确，对现有税收法律法规进行权威、规范的细化解释，减少法律法规执行中的“模糊区”。
（四）完善国际税收协定的相关规定
新《企业所得税法》的实施，消除了内、外资企业所得税方面的差别待遇，但因税收协定客观存在税收差别，自然会成为外资企业外国投资者策划避税的动因。建议对存在差别税收待遇、易引发税收争议的协定规定，尽早进行双边谈判，促成相关条款的修订，最大限度地防范税收协定成为跨国经营集团筹划避税的工具，有效维护我国税收权益。
（作者单位：温州市国家税务局） |
