土地增值税清算如何恰当选择“时机”

今年5月初，一篇《万科等29家房企被疑拖欠640亿土地增值税》的文章引起了社会的广泛关注，土地增值税一时成为社会各界广泛关注的话题。时隔一月，国家税务总局在6月20日颁布《关于进一步做好土地增值税征管的通知》（税总发[2013]67号），文件明确要求各地税务机关对近几年积压未清算项目进行全面清算。11月24日，央视《每周质量报告》报道，自2005年至2012年8年期间，全国房地产开发企业应缴未缴的土地增值税总额超过3.8万亿。房企欠税一事一经曝光，立刻在行业内外引发轩然大波，直至11月26日税务总局财产行为税司负责人公开表示，欠税3.8亿的推算方法不正确，这场风波才得以平息。税务总局在公开态时也特别强调了下一步的工作重点，那就是进一步完善制度措施，加强土地增值税征管。如果把这一年来发生的事联系起来，我们不难得出来一个结论，一场大规模的土地增值税清算风暴即将来临。

近年来房价的不断攀升，房地产迅猛发展，为遏止房价的过快上涨，中央出台了一系列调控政策，税收作为经济的杠杆，在其中发挥着重要的作用。为此，2010年国家税务总局颁布《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号），要求各地加强土地增值税征收管理。文件下发当年，全国土地增值税即突破1000亿，达1278亿元。以后便迅猛增长， 2011年为2063亿元，同比增长61%；2012年为2719亿，同比增长32%。目前，在国家税务总局狠抓土地增值税清算的背景下，华税律师预测，2013年全年土地增值税将破3000亿大关。

由于房地产的开发周期长、投资活动复杂，地方税务机关在土地增值税清算上存在畏难情绪，同时房地产企业也存在侥幸心理，所以很多房地产企业都没有依照法律严格进行土地增值税的清算工作。加之土地增值税为地方税，而各地“土地财政”现象的普遍存在，地方政府出于多方面考虑，并未加强对土地增值税相关税收政策的执行力度，因此，房地产企业偷漏土地增值税的情况较普遍。但从目前中央的态度来看，加强土地增值税清算已成必然之势。而如何选择清算时点，这将是进行土地增值税清算的首要问题。

土地增值税清算分为“自行清算”和“要求清算”两种，对于自行清算的，纳税人必须按照规定的时间和要求主动清算；国税发[2009]91号第九条规定：纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。 
（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的； 
（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； 
（三）直接转让土地使用权的。

符合“自行清算”条件的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于要求清算的，纳税人应在收到税务机关书面通知的情况下，再按规定清算。根据国税发[2009]91号第十条规定： 
对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。 
（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； 
（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的； 
（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； 
（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

对于“要求清算”的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

房地产企业需要自行清算的项目，法律规定的条件已比较明确，目前存在的问题是很多房地产项目的商品房已经全部销售完，也没有进行土地增值税清算。之所以存在这样的现象，一个重要原因是房地产企业的销售收入的确认主要是以开票为准，而许多房地产企业收取了购房款，却没有及时开具发票，在财务上也不做销售确认，以没有达到自行清算的条件为借口拖延土地增值税清算时间。这种做法显然是违反税法规定的，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条内容来看，房地产企业以实际收款日和开具发票日孰早为原则确定税法收入的实现，因此，以收取购房款后不及时开具发票，进而达到拖延土地增值税清算的方式，属故意偷逃税款的违法行为，具有较高的税务风险。一旦被税务机关发现，不仅要按规定进行土地增值税清算，而且还面临被处以滞纳金和罚款的风险。

与“自行清算”的情况相比，“要求清算”的条件存在比较大的弹性和可操作空间，甚至已成为房地产企业进行土地增值税筹划的方式之一。比如部分房地产企业为了拖延清算时间，故意将项目销售比例控制在85%之内。而对于取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的项目，虽然已满足“要求清算”的条件，但只要主管地税机关不通知，那么房地产企业并不需要清算。
对于“要求清算”的前两种情况，目前的清算原则是把未售部分的成本剔除，不进行清算。这就存在二次清算的需要。二次清算可能存在适用税率不一样的情况，可能会对企业缴纳的税款造成影响。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第八条明确规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积  

但以上规定在实际计算中也存在问题，主要的是清算时未转让的房地产，清算后销售产生的有关税金在计算土地增值税时不得扣除。

【案例】万斗地产公司2010年开始销售A项目，可售建筑面积为10万平米，截至2012年12月已售9万平米，占可售面积的90%，按要求进行土地增值税清算。清算申报资料显示：取得土地使用权金额所支付的金额为10000万元，开发成本为20000万元，开发费用按土地使用权和开发成本之和的10%扣除，销售收入总额为57000万元，已纳可扣除的与房地产有关的税金为3248万元。
扣除项目总成本=10000+20000=30000万元
单位可售建筑面积成本=30000÷10=3000元
扣除项目总金额=30000+30000×（20%+10%）+3248=42248万元
单位建筑面积可扣除项目金额=42248/10=4224.8元
本次清算可扣除项目总成本=3000×9+3000×9×（20%+10%）+3248=38348万元
增值额=57000-38348=18652万元
增值率=18652/38348=48.64%
土地增值税额=18652×30%=5595.6万元

该公司2013年6月将剩余1万平米尾房销售完毕，取得转让收入9000万元，缴纳与转让房地产有关税金504万元，则
二次清算可扣除项目金额=4224.8×1=4224.8万元
增值额=9000-4224.8=4775.2万元
增值率=4224.8/4775.2=88.48%
土地增值税额=4775.2×40%-4224.8×5%=1698.84万元
两次清算土地增值税共计5595.6+1698.84=7294.44万元

通地以上计算可以发现，2013年6月销售1万平米尾房时缴纳的504万税金，在二次清算时并未计入扣除项目金额，而且二次清算时适用的税率和初次清算时要高。
如果万斗房地产企业未被要求清算，而是在2013年6月完成A项目销售时才进行土地增值税清算，则情况就不一样了。

扣除项目总金额=30000+30000×（20%+10%）+3248+504=42752万元
增值额=57000+9000-42752=23248万元
增值率=23248/42752=54.38%
土地增值税额=23248×40%-42752×5%=7161.6万元
合并计算土地增值税比分开计算土地增值税节税7294.44-7161.6=132.84万元

因此，是在达到“要求清算”的条件后先清算，尾房销售完毕后再进行二次清算，还是等项目全部销售完毕后进行土地增值税清算，需要房地产企业事先做好测算，在不违反税法的前提下，选择最有利的方式。

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